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合伙人转让合伙企业份额,所得税怎么处理?  

2017-08-13 12:59:04|  分类: 讨论区 |  标签: |举报 |字号 订阅

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合伙人转让合伙企业份额,所得税怎么处理? - 采穗园 - 采穗园博客
转:税务研究    作者:高亚军

我国税法对合伙人转让合伙企业份额所得税征管没有统一规定,尤其对进行财产买卖的合伙人资产的计税基础,更是未明确规定。因此,各地区采用各不相同的征管方法,导致税负呈现地区性差异。

 

一、案例实况

 

中国自然人居民A,B,C于2010年1月5日在国内某市注册成立一家普通合伙企业ABC。成立当期的资产及负债情况如表1:

 

表1              资产表                  单位:元

资 产

账面价值

市场公允价值

现 金

45000

45000

土 地

300000

405000

设 备

60000

90000

资产合计

405000

540000

 

合伙企业ABC简化资产、负债及所有者权益情况如表2:

 

表2       资产负债表                 单位:元

资 产

调整后计税基础

市场公允价值

现 金

45000

45000

土 地

300000

600000

设 备

60000

120000

资产合计

405000

765000

 

金 额

市场公允价值

负 债

 150000

 150000

合伙人A

85000

205000

合伙人B

85000

205000

合伙人C

85000

205000

所有者权益合计

255000

615000

合 计

405000

765000

 

合伙企业的合伙人C以土地出资占合伙企业三分之一的份额,出资土地的账面价值为120000元,市场价值为180000元。2012年12月30日,C将其持有的份额转让给中国居民S,转让价格为255000元,S以现金付讫,同时承担C的合伙企合伙人转让合伙企业业债务的三分之一。转让行为发生后,合伙人C应如何纳税?

 

二、涉税争议

 

到目前为止对转让合伙企业份额的合伙人如何征税,我国税法没有明确规定。但在实践中有三种做法。

 

(一)对合伙人按照“财产转让所得”征收所得税,允许税前扣除财产原值和合理费用。即根据现行个人所得税政策,自然人合伙人转让投资资产按“财产转让所得”和20%的税率缴纳个人所得税。

(二)对合伙人按转让收入的一定比例核定征收所得税(仅适用于外地注册企业和账务不健全、无法查账征收的企业)。根据国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知(财税[2000]91号)第七条规定:“企业依照国家有关规定应当设置但未设置账簿的;企业虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全难以查账的”,按照比例核定征收所得税。

(三)借鉴美国合伙企业法对合伙人征税方法征收个人所得税。借鉴美国税法对合伙人转让合伙企业份额时产生的所得或者损失的征税方法,将其视为转让资产的所得或损失,并对合伙人转让份额的计税基础进行调整。与第一种方法相比较,第三种方法避免了对留存收益重复征税。

 

对以上几种做法进行分析,首先应明确合伙人转让合伙企业份额所得的性质。该所得是转让合伙企业财产的所得还是合伙人转让个人财产的所得?合伙人转让合伙企业份额的计税基础是多少?

 

通过对各地征税方法的分析,上述三种征税方法均认为合伙人转让合伙企业份额是转让合伙企业财产而非个人财产,三种征税方法均按公允价值确认转让收益为255000元。但是,计算合伙人C转让合伙企业份额所得的资产计税基础如何确定呢?这个问题影响到应税所得的多少。

 

三、案例实况分析

 

我国对合伙人转让合伙企业份额的所得税征管还没有具体的规定,只能根据《中华人民共和国个人所得税法》、《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定(财税[2000]91号)、《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)等法规,对合伙人转让合伙企业份额的所得税征管问题进行探讨。

 

《合伙企业法》对合伙人的计税基础没有强制规定,按合伙协议的规定,合伙人的计税基础分为四种情况:第一,以合伙人占合伙企业份额的账面价值作为合伙人的计税基础,即135000元;[1]第二,以出资时合伙人占合伙企业份额的公允价值作为合伙人的计税基础,即180000元;[2]第三,以合伙人出资资产的账面价值作为合伙人的计税基础,即120000元;第四,以合伙人出资资产的公允价值作为合伙人的计税基础,即180000元。

 

(一)国内相关法规分析

 

1.国家颁布的法规分析。

 

根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)规定:“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为,从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等,均属于个人所得税应税收入,应按照‘财产转让所得’项目适用的规定计算缴纳个人所得税。”

 

以上规定适用于个人终止投资经营的行为,但合伙人转让合伙企业份额并不是彻底终止投资,而是将其资本出售给新合伙人。因此,国税函[2011]41号文的规定是否适用于合伙人转让合伙企业份额的所得税征管问题值得考虑。再则如果以转让收入减去合伙人的初始投资(土地的原值),转让利得可能就隐含了合伙人留存于合伙企业的利润,且这部分利润已被课税,重复征税的情况又该如何解决?

 

依据国税函[2011]41号文合伙人C的个人所得税处理如下:

 

(1)以合伙人占合伙企业份额的账面价值作为合伙人的计税基础,即135000(元)。

应纳税所得额=255000-135000=12000(0元)

应纳税额=120000×20%=24000(元)

个人所得税的综合税负率=24000÷120000=20%

(2)以出资时合伙人占合伙企业份额的公允价值作为合伙人的计税基础,即180000(元)。

应纳税所得额=255000-180000=75000(元)

应纳税额=75000×20%=15000(元)

个人所得税的综合税负率=15000÷75000=20%

(3)以合伙人出资资产的账面价值作为合伙人的计税基础,即120000(元)。

应纳税所得额=255000-120000=13500(0元)

应纳税额=135000×20%=27000(元)

个人所得税的综合税负率=27000÷135000=20%

(4)以合伙人出资资产的公允价值作为合伙人的计税基础,即180000(元)。

应纳税所得额=255000-180000=75000(元)

应纳税额=75000×20%=15000(元)

个人所得税的综合税负率=15000÷75000=20%

2.地方颁布的法规分析。

 

(1)鄂尔多斯市地方法规。《鄂尔多斯市人民政府批转市地方税务局关于进一步加强煤炭企业股权或合伙份额等财产权转让及自然资源使用权转让税收管理的意见的通知》(鄂府发[2012]47号)规定:“凡在本地区注册登记且账务健全的企业,对其转让煤矿探矿权、采矿权、自然资源使用权和以股权或合伙份额等财产权方式转让煤矿探矿权、采矿权、自然资源使用权的,查账据实征收企业所得税。”

 

这一地方性法规引发的疑问在于:第一,规定中的“查账据实征收企业所得税”是在什么层面征收企业所得税?合伙企业在现行税制下不具有法人资格,不缴纳企业所得税。该法规所称的企业所得税如何在合伙企业层面征收?第二,如果在合伙人层面征收企业所得税,对收入该如何分类、企业又该如何扣除相关税费?

 

①以合伙人C占合伙企业份额的账面价值作为合伙人的计税基础,即135000(元)。

应纳税所得额=255000-135000=12000(0元)

应纳税额=120000×25%=30000(元)

个人所得税的综合税负率=30000÷120000=25%

②以出资时合伙人C占合伙企业份额的公允价值作为合伙人的计税基础,即180000(元)。

应纳税所得额=255000-180000=75000(元)

应纳税额=75000×25%=18750(元)

个人所得税的综合税负率=18750÷75000=25%

③以合伙人C出资资产的账面价值作为合伙人的计税基础,即120000(元)。

应纳税所得额=255000-120000=13500(0元)

应纳税额=135000×25%=33750(元)

个人所得税的综合税负率=33750÷135000=25%

④以合伙人C出资资产的公允价值作为合伙人的计税基础,即180000(元)。

应纳税所得额=255000-180000=75000(元)

应纳税额=75000×25%=18750(元)

个人所得税的综合税负率=18750÷75000=25%

 

值得注意的是,首先,土地作为非货币性资产在合伙企业成立之时已经缴纳了部分税款,在本规定下存在重复征税问题。

 

其次,根据鄂府发[2012]47号文规定:“对外地注册企业转让煤矿探矿权、采矿权、自然资源使用权和以股权或合伙份额等财产权方式转让煤矿探矿权、采矿权、自然资源使用权的,按转让价款总额的10%就地预缴企业所得税。”

 

本法规除了上一条规定中的所得税征收层面和入账扣除问题外,还可能出现合伙企业亏损但合伙人却要纳税的情况。再者按转让价款纳税没有扣除财产计税基础,合伙人在获得土地使用权时缴纳了5%的营业税,也存在重复征税的现象。

 

①以135000元作为合伙人C的计税基础。

应纳税所得额=255000(元)

应纳税额=255000×10%=25500(元)

个人所得税的综合税负率=(135000×5%+25500)÷255000=12.65%

②以180000元作为合伙人C的计税基础。

应纳税所得额=255000元

应纳税额=255000×10%=25500(元)

个人所得税的综合税负率=(180000×5%+25500)÷255000=13.53%

③以120000元作为合伙人C的计税基础。

应纳税所得额=255000元

应纳税额=255000×10%=25500(元)

个人所得税的综合税负率=(120000×5%+25500)÷255000=12.35%

④以180000元作为合伙人C的计税基础。应纳税所得额=255000元应纳税额=255000×10%=25500(元)个人所得税的综合税负率=(180000×5%+25500)÷255000=13.53% 

 

再次,根据鄂府发[2012]47号文规定:“其他账务不健全、无法查账征收的企业(或个人)转让煤矿探矿权、采矿权、自然资源使用权和以股权或合伙份额等财产权方式转让煤矿探矿权、采矿权、自然资源使用权的,按照转让价款的5%核定征收企业所得税或个人所得税。”

 

①以135000元作为合伙人C的计税基础。

应纳税所得额=255000元

应纳税额=255000×5%=12750(元)

个人所得税的综合税负率=(135000×5%+12750)÷255000=7.65%

②以180 000元作为合伙人C的计税基础。

应纳税所得额=255000元

应纳税额=255000×5%=12750(元)

个人所得税的综合税负率=(180000×5%+12750)÷255000=8.53%

③以120000元作为合伙人C的计税基础。

应纳税所得额=255000元

应纳税额=255000×5%=12750元

个人所得税的综合税负率=(120000×5%+12750)÷255000=7.35%

④以180000元作为合伙人C的计税基础。应纳税所得额=255000元应纳税额=255000×5%=12750(元)个人所得税的综合税负率=(180000×5%+25500)÷255000=8.53%

 

(2)广州市地方法规。根据《广州市地方税务局关于印发〈个人所得税若干征税业务指引[2010年]〉的通知》(穗地税函[2010]141号)规定:“个人独资企业和合伙企业投资者转让其在企业财产份额,应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按照‘财产转让所得’项目适用20%税率缴纳个人所得税。”

 

对于合伙人C而言,按照本法规规定,以转让收入减去合伙人的初始投资(土地的原值),转让利得中可能隐含了合伙人留存于合伙企业的未分配利润,且这部分利润已被课税,本法规也存在着重复征税的问题。

 

①以180000元作为合伙人C的计税基础。

应纳税所得额=255000-135000=12000(0元)

应纳税额=120000×20%=24000(元)

个人所得税的综合税负率=24000÷120000=20%

②以180000元作为合伙人C的计税基础。

应纳税所得额=255000-180000=75000(元)

应纳税额=75000×20%=15000(元)

个人所得税的综合税负率=15000÷75000=20%

③以120000元作为合伙人C的计税基础。

应纳税所得额=255000-120000=13500(0元)

应纳税额=135000×20%=27000(元)

个人所得税的综合税负率=27000÷135000=20%

④以180000元作为合伙人C的计税基础。

应纳税所得额=255 000-180000=7500(0元)

应纳税额=75000×20%=15000(元)

个人所得税的综合税负率=15000÷75000=20%

(二)美国相关法规分析

 

美国是法律较为健全的国家,以美国为例具有一定的代表性。为了更好地分析问题,首先需要了解两个概念:内部计税基础和外部计税基础。美国税法有专门规则协调这种情况下的内外计税基础不一致问题,我国税法目前没有相应的规则。所谓内部计税基础是指合伙企业对于其资产的计税基础,而外部计税基础是合伙人对于其合伙权益的计税基础。外部计税基础由两部分组成:第一部分是合伙人的计税资本账户(所有者权益),第二部分是合伙人的合伙负债份额。通常情况下,合伙人的外部计税基础数额等于合伙企业的内部计税基础。这个基本概念与资产负债表的平衡等式资产=负债+所有者权益相关联。在合伙企业背景下,这一关系可以看作:资产=负债+合伙人的计税资本账户。

 

在分析合伙人转让合伙企业份额所得税征管的时候需要注意以下几个问题:

 

1.合伙企业成立时财产出资一般不予确认。美国《国内收入法典》第721条(a)总则规定出资损益不予确认:对向合伙企业出资以换取该合伙企业中的利益的,禁止该合伙企业或者任何合伙人确认任何所得或损失。当合伙人以财产溢价或折价向合伙企业出资时,该财产在合伙人处已经发生了固有的内置收益或内置损失。存在内置收益或内置损失的财产被称作“第704(c)条财产”。所谓第704(c)条财产是指在出资时,财产的计税基础不等于该财产的公允市场价值(FMV),该财产的FMV于出资时被称作“账面价值”。根据美国《国内收入法典》第721条非确认规则:存在内置收益或内置损失的财产向合伙企业出资不应产生任何即时的税收后果(Tax Consequence)。这部分税收在合伙企业向合伙人分配时征收,从而避免合伙企业纳税时对期初计税基础与资产账面价值差异重复征税。

 

2.计税基础的增减。参照美国税法第754节关于合伙企业财产分配的相关规定,内部计税基础一般等于外部计税基础的合计,但合伙企业财产份额的转让会打破这种平稳关系。借助第754条的规定,合伙企业得以调整财产的计税基础,以便重建资产负债表的平衡等式关系,并且重建内部计税基础与外部计税基础的等式关系。

 

回到案例,假设第一年合伙人C收到100000元的合伙企业应税所得,5000元的合伙企业免税所得。对于合伙人A,其资本账户和持有合伙企业权益的计税基础增加105000元,但合伙人C对这部分所得不纳税。第二年,合伙企业向合伙人C分配105000元。合伙人A的资本账户和外部计税基础减少105000元。因为之前的计税基础增加,合伙人C避免了对留存利润的双重课税。

 

3.出售或交换损益的性质与确认。美国税法第741节规定:对于合伙企业权益的销售或者交换而言,合伙人应当确认收益或者损失。该收益或者损失应当被视为来自资本资产的销售或者交换的收益或者损失。美国1994年制定的《统一合伙法》规定:“合伙企业财产为全体合伙人共同共有”。所以在这种情况下,合伙人C转让所得属于转让合伙企业财产所得,即转让所得为255000元。

 

美国对土地等不动产和动产合并征收财产税,对土地转让按出售不动产征税,按税法规定:个人持有时间超过12个月且出售时所获利润超过原始成本的部分,适用于长期资本利得的征税方法,但适用税率会降至15%。

 

因此,合伙人C转让合伙企业份额应缴纳的所得税计算如下:以合伙人占合伙企业份额的调整后计税基础作为合伙人的计税基础,即135000元。

 

应纳税所得额=255000-135000=12000(0元)应纳税额=120000×15%=18000(元)个人所得税的综合税负率=18000÷120000=15%。

 

通过对案例结果的分析,鄂尔多斯市对企业实行差别征税,违背了税收公平原则,且较高的税负不利于企业发展,外地企业和其他企业的税负虽然较低,但税金绝对数较高,这类企业占总体企业的比重低,没有代表性,且存在重复征税。所以笔者认为广州市的征管办法是现行较为合理的方法。具体数据见表3和表4。

 

四、结论与政策建议

 

(一)结论分析

 

现行政策下对合伙人转让份额所得的三种征税方法计算得出的税负各不相同,从而导致地区间的税负不公。以上的案例分析要求尽快完善我国合伙企业所得税制,让纳税人在每一个环节中都能享受公平待遇。在合伙人转让份额包括退伙、终止清算等的所得税问题上,应结合国情尽快出台新规定。

 

表3                    税负比较                单位:元

法 规

账面计税基础

公允计税基础

   

税负

税金

税负

税金

国内相关法规分析

观点二

国家税务总局征管方法

20%

24000

20%

15000

观点一

鄂尔多斯市征管方法

本地企业

25%

30000

25%

18750

外地企业

12.65%

25500

13.53%

25500

其他企业

7.65%

12750

8.53%

12750

观点二

广州市征管方法

20%

24000

20%

15000

国外相关法规分析

观点三

美国税法754

15%

18000

-

-

 

资料来源:笔者自制,以合伙人占合伙企业份额为计税基础

 

表4                    税负比较                单位:元

法 规

账面计税基础

公允计税基础

   

税负

税金

税负

税金

国内相关法规分析

观点二

国家税务总局征管方法

25%

27000

20%

15000

观点一

鄂尔多斯市征管方法

本地企业

25%

33750

25%

18750

外地企业

12.35%

25500

13.53%

25500

其他企业

7.35%

12750

8.53%

12750

观点二

广州市征管方法

20%

27000

20%

15000

国外相关法规分析

观点三

美国税法754

-

-

-

-

 

资料来源:笔者自制,以出资资产为计税基础

 

(二)政策建议

 

以上分析可知,导致地区间税负不公的原因主要在于计税基础的确认方法及征税方法的不同。因此,应进一步明确合伙人出资及合伙企业份额计税基础的确认,并统一地区间对合伙企业所得税的征收方法。笔者建议借鉴美国成熟的合伙企业税法的做法完善我国合伙人转让份额的所得税征收管理。

 

1.允许计税基础调整。合伙人在合伙企业当期获得的利润或损失未实际发放给合伙人的,允许合伙人计税基础调整,以避免重复征税。此外,对新合伙人的计税基础进行调整,避免新合伙人虚增利润或损失,保证税收公平。

2.明确和统一对合伙人劳务出资的规定。我国《合伙企业法》关于劳务出资的税务处理没有明确规定,笔者建议借鉴美国税法中关于劳务出资部分的规定,明确劳务与其他类型的资产具有相同的法律效力和获利能力。

3.增加“死亡转让”情况下的税收规定。合伙人转让合伙企业份额的情况不仅限于新合伙人的入伙,对于新合伙人继承合伙企业份额的情况国内法规中没有明确的规定,此时我们借鉴美国税法74(3b)确认新合伙人在合伙企业收益的计税基础是死者拥有合伙企业份额的合伙企业权益在死亡日的市场价值加上合伙企业债务的市场价值。

4.明确损益确认原则。借鉴美国税法关于合伙人财产出资的确认,在合伙企业成立时出资财产的利润或损失不予确认,在合伙人销售或交换时再行确认并缴纳所得税,以避免转让合伙企业份额时对资产重复课税;对出资财产的计税基础进行调整以只对合伙人当年实际取得的利润征收所得税,以避免对留存利润重复课税。

5.统一地区间合伙企业的征收方法。对合伙企业份额转让的征管方法应由国家税务总局统一规定,下达给各地区执行,而不应由各地自行规定,以消除地区间的税负不公。

 

(来源:《税务研究》 作者:高亚军 )

 

华税短评:

 

税收法定原则要求征税要有法可依,但是,这有时与税收公平原则也会产生冲突,对于转让合伙企业份额,由于缺少统一明确的规定,各地形成了不同做法,已经造成了税收的不公平。有些地区,直接套用“股权转让”的规定,但是从法律上来看,是有问题的,因为合伙人转让合伙份额后,还负有连带责任,这一点与公司的股权是不一样的,所以建议国家应该在《个人所得税法》等上位法之下,明确合伙企业份额转让的税收适用标准。

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