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房地产项目内公共配套设施的法务与税务处理  

2017-07-09 22:35:02|  分类: 讨论区 |  标签: |举报 |字号 订阅

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转:肖太寿财税工作室    作者:肖太寿博士
公共配套设施费,指开发项目内发生的、独立的、非营利性的,且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。具体来讲,房企开发项目配套设施包括:居委会用房、派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、商店、文体场馆、中小学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯、健身设施或用房、环境卫生用房、自行车棚、公共厕所、其他服务设施等等公共配套设施费。全面营改增后,房地产企业对以上公共配套设施的处置应如何进行税务和法务处理一直是广大房地产企业和税务机关征管人员关注的焦点和热点问题。

(一)房地产企业项目内建造公共配套设施产权归属的法律分析

 1、相关产权归属的法律规定

根据《中华人民共和国物权法》(中华人民共和国主席令第62号)第七十三条和第七十四条的规定,建筑区划内的道路、绿地、其他公共场所、公用设施和物业服务用房,和占用业主共有的道路或者其他场地用于停放汽车的车位属于业主共有,但属于城镇公共道路、城镇公共绿地或者明示属于个人的除外。

根据《中华人民共和国人民防空法》第一章第五条:国家对人民防空设施建设按照有关规定给予优惠。国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人,通过多种途径,投资进行人民防空工程建设;人民防空工程平时由投资者使用管理,收益归投资者所有。同时根据《中华人民共和国物权法》(中华人民共和国主席令第62号)第五十二条的规定,国防资产属国家所有。 基于以上法律规定,地下人防设施权属应为国家所有。通过地下人防设施改造的车库,收益归投资者所有。

关于印发《物业承接查验办法》的通知(建房[2010]165号)明确:建设单位应当依法移交有关单位的供水、供电、供气、供热、通信和有线电视等共用设施设备,不作为物业服务企业现场检查和验收的内容。《关于进一步规范住宅小区及商住楼通信管线及通信设施建设的通知》(信部联规[2007]24号)也明确规定,通讯设施作为项目配套设施统一移交。

2、产权归属的法律分析

通过以上法律规定,营改增后的房地产企业项目内建造公共配套设施的产权归属分为两种以下情况:

(1)产权归属于全体业主的公共配套设施

建筑区划内的道路、绿地、喷泉用地、居委会用房、会所、停车场(库)、物业服务用房、变电站、热力站、水厂、文体场馆、健身设施或用房、环境卫生用房、自行车棚、移交给政府公用事业单位管理的供水、供电、供气、供热、邮电通讯、通信和有线电视等公用设施、其他公共场所和占用业主共有的道路或者其他场地用于停放汽车的车位等都属于业主共有。

(2)产权归属于地方政府的公共配套设施

建筑区域内建造的并无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的派出所、中小学校、幼儿园、托儿所、医院用房、地下人防设施、邮电场所、公共汽车交通站、文体中心、廉租房等公共配套设施都属于地方政府所有。

 

(二)房地产企业项目内建造产权归属于全体业主的公共配套设施的税务处理

 由于房地产企业项目内建造产权归属于全体业主的公共配套设施在“开发成本——公共配套设施“科目中会计核算,且在销售时,这些产权归属于全体业主的公共配套设施在可售销售面积之内,所以这些产权归属于全体业主的公共配套设施的销售价格已经含在每一位买房业主的购买价格内,即由所有的业主分摊了这些公共配套设施销售价格。因此,在可售销售面积之内的产权归属于全体业主的公共配套设施要依法缴纳增值税、土地增值税和企业所得税。

 

 (三)房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府的税务处理

  1、增值税的处理:视不同的情况而不同

  根据财税[2016]36号文件附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第(二)项规定,单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产应视同销售进行增值税处理,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

《中华人民共和国公益事业捐赠法》(中华人民共和国主席令第19号)第二条 自然人、法人或者其他组织自愿无偿向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠财产,用于公益事业的,适用本法。第三条 本法所称公益事业是指非营利的下列事项:(一)救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动;(二)教育、科学、文化、卫生、体育事业;(三)环境保护、社会公共设施建设;(四)促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。第十条 公益性社会团体和公益性非营利的事业单位可以依照本法接受捐赠。本法所称公益性社会团体是指依法成立的,以发展公益事业为宗旨的基金会、慈善组织等社会团体。本法所称公益性非营利的事业单位是指依法成立的,从事公益事业的不以营利为目的的教育机构、科学研究机构、医疗卫生机构、社会公共文化机构、社会公共体育机构和社会福利机构等。

根据以上法律政策规定,房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府,用于公益事业或者以社会公众为对象的不视同销售处理,不缴纳增值税。如果房地产企业将公共配套设施无偿移交给政府部门,并非用于公益事业或以社会公众为对象,则按视同销售,征收增值税。也就是说,房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府不视同销售征收增值税必须同时满足以下三个条件:

一是房地产企业无偿移交给地方政府,未单独作价结算销售额的公共配套设施;

根据国家税务总局公告2016年第18号第五条的规定,一般纳税人资格的房地产开发企业中,销售其开发的房地产项目(选择适用简易计税方式的除外),当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算:

当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

该公式中的“房地产项目可供销售建筑面积”是指房地产项目可以出售的总建筑面积,不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

基于此规定,肖太寿财税工作室(公众微信号:xtstax)提醒各位读者:房地产企业将建设的医院、幼儿园、学校、供水设施、变电站、市政道路等配套设施无偿赠送(移交)给政府的,如果上述设施属于未单独作价结算的配套公共设施,无论在项目区域内(红线之内)还是项目区域外(红线之外)无偿赠送用于公益事业,不视同销售;否则,则应视同销售征收增值税。

二是房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府的用途是用于公益事业或者以社会公众为服务对象;

三是房地产企业建造公共配套设施在可售面积之外。如果在红线之外建造的公共配套设施无偿移交给地方政府于公益事业的,同样不视同销售征收增值税。

如果房地产企业建造公共配套设施在可售面积之内,则要么将公共配套设施的销售价格分摊到每一位买房者的购房价格中,要么单独对外作价销售。因此,肖太寿财税工作室(公众微信号:xtstax)提醒各位读者:房地产企业将建设的医院、幼儿园、学校、供水设施、变电站、市政道路等配套设施无偿赠送(移交)给政府的,如果上述设施在可售面积之外,作为无偿赠送的服务用于公益事业,不视同销售;如果上述配套设施在可售面积之内,则应视同销售,征收增值税。


2、土地增值税的处理:不视同销售不征收土地增值税,但其成本、费用可以扣除。

  根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定,土地增值税的纳税义务人是“转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人”,即土地增值税的纳税义务人是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为,不包括继承、赠与方式转让房地产的行为。而根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第四条的规定,《土地增值税暂行条例实施细则》中不征税的“赠与”行为包括:(1)房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的;(2)房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。基于以上税收法律政策规定,房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府的行为属于财税字〔1995〕48号文件中“赠与”行为的第二种,因此不属于土地增值税的征税范围,更不应该确认收入,不征收土地增值税。

  但是根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条规定,房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施,按以下原则处理:1.建成后产权属于全体业主所有的,其成本、费用可以扣除;2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的,其成本、费用可以扣除;


3、企业所得税的处理:视同销售缴纳企业所得税。

  根据《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定,“企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分,准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”

  根据《国家税务总局关于印发<</span>房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发〔2009〕31号)第七条规定,企业将开发产品用于捐赠、赞助等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为:

(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

   根据《国家税务总局关于印发<</span>房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知 》(国税发〔2009〕31号)第十七条规定,企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施,按以下规定进行处理:

(一)属于非营利性且产权属于全体业主的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位的,可将其视为公共配套设施,其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

(二)属于营利性的,或产权归企业所有的,或未明确产权归属的,或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的,应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外,其他一律按建造开发产品进行处理


案例分析

某房地产企业项目区域内建造政府廉租房无偿移交给地方政府的涉税分析

 1、案情介绍

     2016年5月,A房地产开发公司(以下简称A公司)参与L市国有土地使用权竞拍,取得一宗住宅用地的土地使用权,该宗地的容积率为4,面积为150000㎡,拍卖成交价为9亿元。当月按合同约定办理了土地交接手续。该宗地土地使用权出让公告及拍卖成交后签订的《国有土地使用权出让合同》均明确:A公司取得该宗地的土地使用权,除支付拍卖确认的土地价款外,还须在开发的住宅项目内按开发住宅总建筑面积的15%配套建设一批单套面积在70㎡以下的房屋,并于建成后无偿移交给政府部门用于补充该市廉租房房源。2018年3月,该住宅项目竣工备案,开发的住宅总建筑面积为600000㎡。A公司当月将其配套建设的廉租房1300套(总建筑面积90000㎡)移交政府部门。廉租房不含地价(含契税)的建造成本为1800元/㎡,包含地价的建造成本为3300元/㎡(1800+900000000÷600000)。请问A房地产开发公司应如何进行税务处理?


 2、业务的法律性质 :捐赠廉租房公益事业的行为

     《廉租住房保障办法》(建设部等9部委令第162号)第十二条 实物配租的廉租住房来源主要包括:(一)政府新建、收购的住房;(二)腾退的公有住房;(三)社会捐赠的住房;(四)其他渠道筹集的住房。第十四条 新建廉租住房,应当采取配套建设与相对集中建设相结合的方式,主要在经济适用住房、普通商品住房项目中配套建设。配套建设廉租住房的经济适用住房或者普通商品住房项目,应当在用地规划、国有土地划拨决定书或者国有土地使用权出让合同中,明确配套建设的廉租住房总建筑面积、套数、布局、套型以及建成后的移交或回购等事项。该项经济业务的实质是A公司以其建造的开发产品(廉租房)抵偿其取得该宗地土地使用权所应支付的土地价款的一部分。本案例中,土地使用权出让公告及拍卖成交后签订的《国有土地使用权出让合同》均明确:A公司取得该宗地的土地使用权,除支付拍卖确认的土地价款外,还须在开发的住宅项目内按开发住宅总建筑面积的15%配套建设一批单套面积在70㎡以下的房屋,并于建成后无偿移交给政府部门用于补充该市廉租房房源。因此,A公司以其建造的开发产品(廉租房)用于促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业,是向政府方管局捐赠廉租房是用于满足社会低收入者群体等社会公众为对象居住的社会公益事业的行为。


3、税务处理

(1)增值税的处理:不征收增值税

根据财税[2016]36号附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第(二)项规定,单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产视同销售不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。基于此规定, A公司项目内按开发住宅总建筑面积的15%配套建设一批单套面积在70㎡以下的房屋,并于建成后无偿移交给政府部门用于补充该市廉租房房源,是向政府方管局捐赠廉租房是用于满足社会低收入者群体等社会公众为对象居住的社会公益事业的行为,不视同销售行为,不征收增值税。

  如果A公司与政府在《国有土地出让合同中》约定:政府有偿收购廉租房或者该廉租房计入A公司项目可售面积,由A公司项目内的每一位买房者分摊廉租房的销售价格,或约定:政府低价出让土地的价格置换A公司项目内建设的廉租房,则A公司建成后无偿移交给政府部门的廉租房要视同销售征收增值税。

   依据财税[2016]36号附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定,视同销售征收增值税按照下列顺序确定销售额:

(1)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

(2)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

 (3)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

  本案中,A公司该住宅项目中没有建造与廉租房相同类型的开发产品,也没有其他纳税人开发类似廉租房的平均销售价格作参考,因此应按组成计税价格确定无偿移交廉租房增值税的计税依据。L市所在省确定的“销售不动产”成本利润率为20%,A公司无偿移交廉租房应申报缴纳增值税3531.9万元[3300×90000÷(1+11%)×(1+20%)×11%)。

(2)契税的处理

  根据《契税暂行条例》规定,A公司以出让的方式取得国有土地使用权应缴纳契税。《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)规定,出让国有土地使用权的,其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以竞价方式出让的,其契税计税价格,一般应确定为竞价的成交价格。《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)第一条规定:“计征契税的成交价格不含增值税”。本案中,A公司通过竞价方式取得国有土地使用权,其支付的全部经济利益是以现金支付的9亿元,根据《中华人民共和国契税暂行条例》及实施细则规定,A公司应于签订《国有土地使用权出让合同》之日起10日内,申报拍卖时已经确定支付的9亿元地价款对应的契税2700万元(900000000×3%)。

  如果符合前面讲的视同销售征收增值税的情况,则A公司应于该项目竣工结算廉租房建造支出具体金额确定之日起十日内,申报廉租房建设支出2.97亿元(3300×90000)对应的契税802.7万元[297000000÷(1+11%)×3%]。

(3)土地增值税的处理:不征土地增值税

  根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)第四条规定的规定,A公司项目内建造廉租房无偿移交给地方政府的行为属于财税字〔1995〕48号文件中“赠与”行为的第二种,因此不属于土地增值税的征税范围,更不应该确认收入,不征收土地增值税。同时,根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条规定,A公司项目内建造无偿移交给地方政府的廉租房的成本费用可以在土地增值税前扣除。

肖太寿财税工作室(公众微信号:xtstax)提醒各位读者:如果A公司将廉租房建造完毕移交政府部门是以廉租房抵偿部分土地价款,则应视同销售确认转让房地产收入的同时,按相同金额确认“取得土地使用权所支付的价款”,并依法扣除。  

   根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)规定:房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务,发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认:(1)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定。(2)由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定本案中,基于此规定,由于A公司该住宅项目中没有建造与廉租房相同类型的开发产品,假设廉租房评估价值为3亿元。根据《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)第二条的规定,土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。A公司清算该项目土地增值税时,应确认转让房地产收入27027万元(3亿÷(1+11%),同时增加“取得土地使用权所支付的价款”金额3亿元。根据《土地增值税清算管理规程》第二十一条规定,在土地增值税清算中,计算扣除项目金额时,纳税人实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。因此,A公司在向政府部门移交廉租房时,须取得政府部门出具的土地出让金或地价款支付凭据,方能将以廉租房抵偿的“取得土地使用权所支付的价款”确认并扣除。

(4)企业所得税的处理

  《国家税务总局关于印发<</span>房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知 》(国税发〔2009〕31号)第七条规定,企业将开发产品用于捐赠、赞助等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为:(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

   A公司将廉租房建造完毕移交政府部门捐赠行为,应视同销售处理。本案中,A公司该住宅项目中没有建造与廉租房相同类型的开发产品,也没有其他纳税人开发类似廉租房的市场公允价值作参考,因此应按组成计税价格确定无偿移交廉租房企业所得税视同销售收入。L市所在省确定的“销售不动产”成本利润率为20%,A公司应确认转让房地产收入32108.11万元(3300×90000÷(1+11%)×(1+20%))。

(5)城镇土地使用税

  《财政部、国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税〔2008〕24号)第一条第(一)项的规定,开发商在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房,在商品住房项目中配套建造经济适用住房,如能提供政府部门出具的相关材料,可按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的城镇土地使用税。本案中,A公司建造并无偿移交的廉租房单套面积未超过50㎡,符合《国务院关于解决城市低收入家庭住房困难的若干意见》(国发〔2007〕24号)及《廉租住房保障办法》(建设部等9部委令第162号)的规定,可享受《财政部、国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税〔2008〕24号)规定的“可按廉租住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的城镇土地使用税”的免税待遇。

(6)印花税

   《财政部、国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税〔2008〕24号)第一条第(四)项的规定,开发商在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房,在商品住房项目中配套建造经济适用住房,如能提供政府部门出具的相关材料,可按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的印花税。本案中,A公司建造并无偿移交的廉租房单套面积未超过50㎡, 可享受财税〔2008〕24号文件规定的“可按廉租住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的印花税”的免税待遇。 

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