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如何明确税款追征期限的截止时间  

2017-06-02 10:47:28|  分类: 税务稽查 |  标签: |举报 |字号 订阅

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来源:中国税务报-中国税网     作者:李岱云
  《税收征收管理法》第五十二条规定,税款的追征期限为3年,特殊情况下为5年。同时规定了税款追征期限的起算时间,为纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的时间,即纳税义务发生时间。但是,该条文并未明确规定税务机关有权追征税款期限的截止时间,由此造成了执法实践中对于法律适用的困惑。 
   
  在实际工作中关于税款追征期限的截止时间存在以下两种标准,即:税务机关发现纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的时间和税务机关出具《税务处理决定书》的时间。笔者认为,以税务机关发现纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的时间作为税款追征期限的截止时间更为合理。 
   
  首先,根据法律的准用性规则,在法律没有明确规定行为规则的内容时,可以参照或援引其他法律规则的规定加以明确。因此虽然税收征管法以及相关法律文件中没有明确税款追征期限的截止时间,但根据法律性准用规则可援引其他法律规则参照适用。 
   
  《行政处罚法》第二十九条规定了行政处罚的追诉时效,即“违法行为在二年内未被发现的,不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。” 
   
  《税收征管法》第八十六条作为行政处罚在税收领域的特殊规定,确定了税务行政处罚的追诉时效为5年,且追诉时效的截止时间为发现税收违法行为之日,与《行政处罚法》中对追诉时效截止时间的规定相一致。 
   
  由于税款追征期的性质与税务行政处罚追诉时效相同,且两者均是由税务机关追究当事人税收违法行为责任而产生的追诉期限问题,这为税款追征期截止时间准用税务行政处罚关于追诉时效的规定,提供了法律上的依据与可能。 
   
  同时,由于《税收征管法》第五十二条与《税收征管法》第八十六条的规定同为对税收行政违法行为追诉时效的规定,若两者在计算追诉时效的截止时间上不具有同一性,会造成同一税收违法事实在税务处理和税务处罚上的追诉时效不一致的现象,既不利于纳税人理解税法,也不利于维护税法的统一性。 
   
  其次,对于税收追征期限的截止时间还存在另外一种主张,认为应以税务处理决定书的出具日期作为追征期的截止时间。但以此为标准将会导致在实际执行中的困难,且不利于维护税法的严肃性。 
   
  税务稽查案件从立案检查到最后出具税务处理决定书,需要经过检查、审理甚至提请重大案件审理委员会进行重案审理等多个环节,以稽查案件最后一个环节出具税务处理决定书的日期作为追征期的截止时间,会导致稽查查补税款数额因时间的推移而在各个环节因超过追征期限而有所删减,造成各环节确定的查补税款数额不一致。特别是查补税款涉及增值税时,这种问题就会更为突出。此外,由于政策研讨与请示等原因均会导致延后出具税务处理决定书,将因谨慎执法导致的超期不予追征税款的利益全部归于纳税人,虽然最大限度维护了涉案纳税人的权利,但也会因此消减税务机关的税款征收权,同时也是对其他合法纳税人平等适用税法权利的一种侵害。 
   
  基于以上原因,笔者建议税款追征期的截止时间以发现纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款之日为标准。既有利于维护税收法律之间的同一性、税收执法一致性和严肃性,又可在纳税人权利保护与税务机关征税权力均之间实现均衡。同时具有可操作性,降低税收执法成本和风险。 
   
  那么,何为“发现”之日?有观点认为,应以税务稽查案件的立案日期或者税务检查通知书下发时间为发现之日。但在实际工作中并不是所有稽查案件的立案检查都是以税务机关已经发现了纳税人税收违法问题为前提的,普遍适用此标准则会扩大“发现”的范围,导致在税法执行过程中对税款追征期的扩权性解释,有违法律解释的基本原则。 
   
  鉴于此,笔者建议以纳税人在证明税收违法事实证据上签字确认的日期为税收违法行为的发现之日。但发现之日并不只限于此。对于税务机关有较为明显证据或线索认为纳税人涉嫌有税收违法行为而立案稽查的,则以立案日期作为发现日期。对于公安机关、审计机关、财政机关等社会公权力机关对税收违法行为出具决定书、意见书等而向税务机关转办的案件,以转办机关取证的日期作为发现日期。 
   
  借鉴《全国人大常委会法制工作委员会关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》(法工委复字〔2004〕27号)规定,公安、检察、法院、纪检监察部门和司法行政机关都是行使社会公权力的机关,对律师违法违纪行为的发现都应该具有《行政处罚法》规定的法律效力。因此上述任何一个机关对律师违法违纪行为只要启动调查、取证和立案程序,均可视为发现。 
   
  但是,由于税务机关无法判断其他社会公权力机关是否基于被查对象具有涉嫌税收违法行为而启动的立案调查程序,因此建议仍以社会公权力机关取证日期作为确定税款追征期的截止时间。 
   
  (作者单位:北京市国税局稽查局)

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