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企业研究开发费用税前加计扣除政策辅导指引(纳税人适用)  

2017-04-24 14:45:54|  分类: 会计实务 |  标签: |举报 |字号 订阅

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转:高阳咨询   来源:重庆市国税局

引言

       企业是创新发展的重要主体,其创新主体地位的巩固,关键在于企业大力开展研发活动,促使其自主创新能力的不断提升。为鼓励企业开展研发活动、支持企业加大研发投入,促进企业研究开发加计扣除政策(以下简称加计扣除政策)的全面贯彻落实,重庆市国家税务局根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)等相关税法及会计规定,结合工作实际编制了本指引。本指引仅作政策宣传辅导使用,并非正式规范性文件。遇有相关政策调整时,应按最新政策规定处理。

 

  第一章 政策要点

 

  一、政策基本规定

  企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。

  二、政策适用对象

  (一)加计扣除政策适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。

  (二)不适用税前加计扣除政策的行业包括:住宿和餐饮业、烟草制造业、批发和零售业、娱乐业、房地产业、租赁和商务服务业。不适用税前加计扣除政策行业的企业,是指以上述行业业务为主营业务,其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业。上述行业企业主营业务收入占50%(含)以下的,可按规定备案申报享受加计扣除政策。

  三、研发活动的定义及范围

  (一)研发活动的定义

  研发活动,是指企业为获得科学与技术新知识,创造性运用科学技术新知识,或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。

  (二)不适用加计扣除的活动包括:

  1.企业产品(服务)的常规性升级。

  2.对某项科研成果的直接应用,如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。

  3.企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。

  4.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。

  5.市场调查研究、效率调查或管理研究。

  6.作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。

  7.社会科学、艺术或人文学方面的研究。

  8.法律、行政法规和国务院财税主管部门规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目,不得计算加计扣除;已计入无形资产但不属于允许加计扣除研发费用范围的,企业摊销时不得计算加计扣除。

  四、允许加计扣除的研发费用

  可加计扣除的研发费用范围包括:

  (一)人工费用:直接从事研发活动人员的工资薪金、“五险一金”以及外聘研发人员劳务费用等。

  (二)直接投入费用:材料、动力、样品、检验、仪器设备维护等。

  (三)折旧费用:仪器设备折旧。

  (四)无形资产摊销。

  (五)新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。

  (六)其他相关费用:专家咨询费、研发保险、差旅会议费等。其他相关费用限额=允许加计扣除的研发费用中的第1项至第5项的费用之和×10%/(1-10%)。

  例如:假设A企业2016年度进行研发项目,其中:

  1.甲项目发生研发费用100万元,其中与研发活动直接相关的其他费用12万元,则甲项目的其他相关费用限额=(100-12)×10%/(1-10%)=9.78万元,实际发生数12万元超过了限额,则甲项目“其他相关费用”项仅可按9.78万元计算,该项目允许加计扣除的研发费用合计97.78万元(100-12+9.78=97.78)。

  2.乙项目发生研发费用100万元,其中与研发活动直接相关的其他费用8万元,乙项目的其他相关费用限额=(100-8)×10%/(1-10%)=10.22万元,实际发生数8万元未超过限额,则乙项目“其他相关费用”项按实际发生额8万元计算,该项目允许加计扣除的研发费用合计100万元。

  (七)企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用,可按照本通知规定进行税前加计扣除。创意设计活动是指多媒体软件、动漫游戏软件开发,数字动漫、游戏设计制作;房屋建筑工程设计(绿色建筑评价标准为三星)、风景园林工程专项设计;工业设计、多媒体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等。

  五、特别事项的处理

  (一)委托研发

  企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。委托方与受托方存在关联关系的,受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。委托境外机构或个人发生的研发费用,不得加计扣除。

  (二)合作开发

  由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。

  (三)集团开发

  在受益成员企业间进行分摊,由相关成员企业分别计算加计扣除。

  (四)加速折旧

  用于研发活动的仪器、设备,符合税法规定且选择加速折旧政策的,在加计扣除时就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除,但不得超过按税法规定计算的金额。

  例如,A企业符合固定资产加速折旧政策条件,于2015年12月购进并投入使用一台价值1200万元的研发设备,会计处理按8年折旧,2016年折旧额150万元;税法上享受加速折旧政策按6年折旧,2016年折旧额200万元。申报加计扣除政策时,可就其会计处理的150万元计算加计扣除75万元。若该设备8年内用途未发生变化,每年均符合加计扣除政策规定,则企业8年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150万元进行加计扣除75万元。

  接上例,假设A企业会计处理按4年折旧,其他情形不变。企业2016年会计处理折旧额300万元,税收上可扣除的加速折旧额为200万元。申报加计扣除政策时,仅可就其对其在实际会计处理上已确认且未超过税法规定的税前扣除金额200万元计算加计扣除100万元。若该设备6年内用途未发生变化,每年均符合加计扣除政策规定,则企业6年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”200万元进行加计扣除100万元。

  (五)多用途对象费用的处理

  人员、仪器、设备、无形资产,同时从事或用于非研发活动的,应做必要记录,并按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配。

  (六)特殊收入的扣减

  计算加计扣除的研发费用时,应扣减已按规定归集计入研发费用,但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入;不足扣减的,允许加计扣除的研发费用按零计算。

  研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

  (七)财政性资金的处理

  作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,不得计算加计扣除或摊销。

  六、政策部分重要概念

  (一)研究开发人员

  研究开发人员包括本单位及外聘的研究人员(从事研究开发项目的专业人员)、技术人员(在研究人员指导下参与研发工作的人员)及辅助人员(参与研究开发活动的技工)。

  (二)追溯享受

  追溯享受,是指企业追溯期内的符合条件研发费用由于各种原因作为一般性研发费用处理,应享未享加计扣除优惠,对于此类研发费用可在3年内按其金额的50%进行追溯加计扣除或摊销。

  七、新政策的主要变化

  《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)与《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)已于2016年度汇算清缴中全面施行,相较于《国家税务总局关于印发<企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)>的通知》(国税发〔2008〕116号),新政策的主要变化包括:

  (一)扩大可加计扣除研发费用的归集范围

  1.突破了原规定中研发费用必须隶属于“两个领域”的限制。

  2.人员人工费用中新增了外聘研发人员的劳务费用。

  3.直接投入费用中新增了试制产品检验费。

  4.折旧摊销费用中新增了既用于研发、又用于其他活动的设备与无形资产的折旧与摊销,不再强调“专用于”研发。

  5.新增了包括专家咨询费等在内的与研发活动直接相关的其他费用。

  (二)对不适用加计扣除的行业及活动实施负面清单管理

  产品常规性升级等七类活动及烟草制造业等七类行业不适用加计扣除政策。

  (三)明确部分特殊事项的处理规定

  1.委托研发由委托方按实际发生额的80%计入研发费用进行加计扣除,委托境外研发不得加计扣除;委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用,不得加计扣除;不再要求所有委托开发项目,都必须提供研发项目的费用支出明细。只有当委托方与受托方存在关联关系时,受托方才应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

  2.合作研发由合作各方就自身承担费用分别加计扣除。

  3.集团研发在收益成员企业间合理分摊加计扣除。

  4.创意设计活动相关费用允许加计扣除。

  (四)简化会计核算管理要求

  取消了原规定中“专账管理”的要求,企业只需按项目分别设置研发费用辅助账即可。

  (五)明确后续管理要求

  1.规定税务机关对加计扣除项目有异议时可转请科技部门出具鉴定意见。

  2.规定税务机关对政策的核查面不得低于20%。

  3.明确企业可在3年内追溯享受加计扣除政策。

 

  第二章 主要政策依据

 

  一、税收政策规定

  (一)《中华人民共和国企业所得税法》第三十条

  (二)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条

  (三)《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)

  (四)《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)

  (五)《财政部、海关总署、国家税务总局关于继续实施支持文化企业发展若干税收政策的通知》(财税〔2014〕85号)

  二、优惠事项办理规定

  (一)《国家税务总局关于发布<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》(国家税务总局公告2015年第76号)

  (二)《重庆市国家税务局、重庆市地方税务局关于企业所得税优惠政策事项办理有关问题的公告》(重庆市国家税务局公告2016年第17号)

  (三)《关于进一步明确研究开发费用加计扣除有关事项的通知》(渝财税〔2016〕51号)

  三、会计核算有关规定

  (一)《企业会计准则第6号——无形资产》(财会〔2006〕3号)

  (二)《企业内部控制应用指引第10号——研究与开发》(财会〔2010〕11号)

  (三)《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企〔2007〕194号)

 

  第三章 办理流程

 

  一、企业应按研发项目设置研发费用辅助账,准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。

  二、于年末汇总分析填报《研发支出辅助账汇总表》,并在报送《年度财务会计报告》的同时随附注一并报送主管税务机关。

  三、在不迟于年度汇算清缴纳税申报时向税务机关备案,提交备案资料包括:《企业所得税优惠事项备案表》、研发项目文件。

  四、年度汇算清缴纳税申报时加计扣除,同时报送《研发项目可加计扣除研发费用情况归集表》。

  五、将研发支出辅助账、项目计划书、研发人员名单等资料留存备查。

  六、若主管税务机关对企业享受加计扣除优惠政策的研究开发项目有异议,企业应在接收到税务机关出具的《研究开发项目异议告知书》后,应登录重庆市科委官方网站上传鉴定所需有关资料。

 

  第四章 申报备案有关资料

 

  一、备案资料

  《企业所得税优惠政策事项备案表》、研发项目文件。

  二、留存备查资料

  (一)项目计划书、立项决议文件。

  (二)研发机构项目组编制情况和研发人员名单。

  (三)经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同;

  (四)人员和仪器、设备、无形资产的费用分配说明(包括工作使用情况记录)。

  (五)集中研发项目研发费决算表、费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料。

  (六)“研发支出”辅助账。

  (七)已取得的科技部门鉴定意见。

  (八)税务机关规定的其他资料。

  三、其他资料

  (一)《研发项目可加计扣除研发费用情况归集表》:按照国家税务总局有关规定,《研发项目可加计扣除研发费用情况归集表》应作为《企业所得税年度纳税申报表》的附表报送。为减少纳税人申报表的填报负担,所属期为2016年度居民企业(查账征收)企业所得税年度申报时,现行的A107014表《研发费用加计扣除优惠明细表》,纳税人只需填写A107014《研发费用加计扣除优惠明细表》第19列“本年研发费用加计扣除额合计”。

  (二)《研发支出辅助账汇总表》,应于报送《年度财务会计报告》的同时随附注一并报送主管税务机关。

  四、上传科委鉴定所需资料

  (一)、(二)、(三)项与留存备查资料一致。

  (四)支撑证明材料(企业根据项目情况选择提供):

  1.在其它部门立项的研究开发项目的立项证明文件。

  2.项目(阶段)测试报告。

  3.项目(阶段)研究成果证明、项目样品试制报告、新产品检测报告。

  4.知识产权证明。

  5.高新技术产品、重点新产品证明。

  6.临床研究进展报告、临床研究批件、新药证书。

  7.新工艺实质性改进的对比证明数据,产品性能指标或行业标准、行业先进水平的说明。

  8.其它证明材料。

 

  第五章 企业研发费用的核算管理

 

  一、研发费用会计核算有关规定及解析

  (一)研究阶段与开发阶段的区分

  《企业会计准则第6号——无形资产》规定:企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益;同时满足下列条件的,才能确认为无形资产:

  (目前,我国会计准则关于无形资产资本化的规定采取的是“有条件资本化”的方式。会计人员必须根据企业的实际情况准确判断所发生的研发支出是属于研究阶段还是属于开发阶段,并且提供详细、合理的有力证据。而《企业所得税法》及其实施条例规定,企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本,不得在发生当期直接扣除。应注意税会差异之间的调整。)

  1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

  (企业判断该无形资产在技术上是否具有可行性,应当提供相关证据和材料,如企业已完成了研发、测试等全部环节,该项资产已能够达到预期的所有功能。)

  2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

  (企业应具有完成该项无形资产开发并使其能够使用或出售的可能性。)

  3.无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性。

  (企业应区分该项无形资产产生未来经济利益的形式:对运用该无形资产生产新产品而出售的,应证明新产品存在市场且能产生经济利益流入;对直接将该无形资产用于出售的,应证明该资产能够出售且能带来经济利益流入。)

  4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产。

  (企业应有确凿证据证明完成该项无形资产开发的技术能力、财务基础及其他资源。)

  5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

  (企业应对开发活动的支出单独核算。对于同时从事多项开发活动而无法在各项目间合理分配,以及无法区分研究阶段与开发阶段的支出,应进行费用化计入当期损益。)

  实务中,对研发费用资本化判断条件及佐证材料包括:

  1.开发项目技术方案已经过技术团队进行充分论证并通过。佐证材料包括:开发项目可行性分析报告、公司立项评审会议纪要等。

  2.管理层已经批准开发项目立项申请报告。佐证材料包括:开发项目立项申请书、管理层会议批准文件等。

  3.开发项目已经充分地进行前期市场调研,说明所生产的产品或开发的工艺流程具有市场推广能力,能给企业带来经济利益。佐证材料包括:开发项目可行性分析报告、公司立项评审会议纪要等。

  4.有足够的技术和资金支持,以进行项目开发及后续的规模化生产。佐证材料包括:经批准的项目工作大纲或科技合同书(含项目预算、开发团队、技术路线等)。

  5.开发项目支出能够可靠地归集。佐证材料包括:开发项目会计核算账簿、项目支出统计台账等。

  (二)研发费用的范围

  《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企〔2007〕194号)规定的研发费用包括:

  1.研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

  2.企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。

  (与财税〔2015〕119号相比,强调“在职”人员)

  3.用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用。

  (财税〔2015〕119号不包含房屋的折旧或租赁费用)

  4.用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。

  5.用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,设备调整及检验费,样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费等。

  6.研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用。

  7.通过外包、合作研发等方式,委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用。

  (财税〔2015〕119号规定,委托研发支出仅可按实际发生额的80%作为加计扣除基数计入委托方。)

  8.与研发活动直接相关的其他费用,包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。

  (与财税〔2015〕119号相比多列举了办公费、外事费、研发人员培训费、培养费,且财税〔2015〕119号规定了“其他费用”的归集限额。)

  此外,财税〔2015〕119号规定的可加计扣除研发费用中还包括新产品设计、新工艺规程制定、新药研制临床试验费等,上述费用于财企〔2007〕194号未列举。

  (三)研发准备金的提取

  《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企〔2007〕194号)规定,企业可以建立研发准备金制度,根据研发计划及资金需求,提前安排资金,确保研发资金的需要,研发费用按实际发生额列入成本(费用)。

  (对按财企〔2007〕194号规定计提了研发准备金的企业,在季度预缴时,应按会计规定核算的利润总额申报纳税。年度汇算清缴时,当年计提而未实际支出的研发准备金,应进行纳税调整,不得在税前扣除且不得用于计算加计扣除。)

  二、研发费用的财务管理与会计核算

  (一)研发前期准备

  1.研发项目的立项管理

  ①研发项目立项前调研

  在研发项目立项前,企业研发部门须进行项目立项调研。项目立项调研的主要任务包括:论证该项目领域技术(或产品)的技术发展方向和动向、市场动态及企业研发该项目的技术优势、可行性等。

  ②编制研发项目可行性研究报告

  在立项调研结束后,企业研发部门须编制和提供立项可行性研究报告。可行性研究报告内容应包括项目概况、市场需求、主要研究内容、预期目标、实施方案、项目预算等内容。

  企业可以组织独立于申请及立项审批之外的专业机构和人员成立评估委员会进行项目评估论证,对技术研发部门提交的立项可行性研究报告进行评估。技术研发部门报告编制人或项目技术负责人应参会陈述和答辩。经评估后,委员会对该可行性研究报告作出可行或不可行的意见。

  ③研发项目的立项审批

  经评估可行的可行性研究报告,技术研发部门及时提交立项申请。研究项目应当按照规定的权限和程序进行审批,重大研究项目应当报经董事会或类似权力机构集体审议决策。审批过程中,应当重点关注研究项目促进企业发展的必要性、技术的先进性以及成果转化的可行性。根据项目预算金额的大小,按企业分级授权管理制度分别提交总经理办公会或董事会审批。对经审批通过的立项申请,企业应及时下达立项批复,编制《企业研究开发项目计划书》,并明确项目预算,组成研发项目小组,指定项目小组负责人和配备合适项目小组成员等。项目小组负责人凭立项批复在财务部门办理项目费用预算申请,财务部门在年度的研发费用中安排保证。

  ④研发项目的跟踪监督与成果验收

  企业总工程师(技术总监)、技术中心主任等应当跟踪项目进展情况,项目小组负责人有责任定期或不定期向总工程师(技术总监)、技术中心主任等汇报进展情况。项目小组每月应编制项目进展情况表,由总工程师(技术总监)、技术中心主任等签字审核报财务部门,财务部门据此办理研发支出的预算控制、会计核算等。

  企业所有的立项研发项目都必须进行验收。企业应当建立和完善研究成果验收制度,组织专业人员对研究成果进行独立评审和验收。企业内部立项的研发项目可以组成以总工程师(技术总监)为组长的验收小组,成员由企业技术、生产、营销、质量、设备、财务、人力资源、审计等专业人员组成,同时也可以邀请外部专家的加入,必要时可以委托外部相关机构对研究成果进行评审或科技成果鉴定。

  企业对于通过验收的研究成果,可以委托相关机构进行审查,确认是否申请专利或作为非专利技术、商业秘密等进行管理。企业对于需要申请专利的研究成果,应当及时办理有关专利申请手续。

  2.合理设置会计科目

  企业内部研究开发项目发生的各项支出,应通过在费用类科目下设置“研发支出”科目进行归集,该科目借方登记实际发生的研发支出,贷方登记转为无形资产和管理费用的金额,借方余额反映企业正在进行的研究开发项目中满足资本化条件的支出。下一级按照研发项目分别设置“研发支出——费用化支出”和“研发支出——资本化支出”进行明细核算,同时根据有关规定中对研发各项费用科目的归集范围下设人员人工、直接投入、折旧费用与长期待摊费用、设计费用、装备调试费、无形资产摊销、委托外部研究开发费用、其他费用等明细科目,并可根据实际情况再向下设置明细科目,如:

  材料费:核算研发活动中消耗的原材料、辅助材料等各项材料采购及运输、装卸、整理等费用。

  燃料费:核算研发活动中消耗的煤、油等燃料费用。

  动力费:核算研究开发过程中消耗的水、电、风、气等能源介质费用。

  工资薪酬:核算研究开发过程中从事研发活动的人员纳入工资总额管理的薪酬,包括工资、薪金、津贴、补贴、奖金等职工薪酬,不含社保及附加费。

  社会保险费及住房公积金:核算研究开发过程中从事研发活动的在职人员的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。

  劳务费:核算外聘研发人员的劳务费用。

  设备、仪器折旧费:核算用于研发活动的有关设备、仪器折旧费。

  其他固定资产折旧费:核算除设备、仪器以外用于研发活动的其他固定资产折旧费。

  无形资产摊销:核算研究开发过程中无形资产的摊销。

  维护、维修费:核算科研用固定资产的运行维护、维修等费用。

  设备、仪器租赁费:核算用于研发项目发生的设备、仪器等租金,直接按项目归集。

  其他租赁费:核算除设备、仪器以外用于研发活动的其他租金。

  模具、工艺装备开发及制造费:核算用于中间试验和产品试制的不符固定资产确认条件的模具、工艺装备开发及制造费。

  样品、样机购置费:核算不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费。

  化验、检验费:核算试制产品的化验、检验费。

  论证、评估费:核算研发成果的论证、评审、验收、评估费。

  外协费用:核算研究开发过程中因本企业不具备条件而委托给外企业进行协作研究、分析、试验、加工、研制、安装、测试调试、计算等所支付的全部合同费用,按项目进行归集。

  其他费用:核算与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费等。

  (二)研发实施及会计核算

  1.协同开展科研项目管理、人员管理与财务管理

  企业内部各部门应加强协调沟通,建立经济责任制,完善研发、人事、财务等各部门的有效配合机制,确保企业内部涉及研发的各部门、各相关人员的职责清晰、分工明确。

  ①研发部门的职责

  向财务部门提供当年研发预算,登记研究开发项目费用支出台账,并与财务部门进行定期对账;研发项目的采购申请、材料领用和费用报销等,应在相关采购申请单、领料单和费用报销单上注明研发项目名称或编号;研发项目涉及试生产安排的,应详细记录用工工时或用工工资支出情况,并报人力资源部门和财务部门以便进行单独核算;涉及与生产经营部门共用设备、仪器的,应提供使用情况说明及使用工时等。

  ②人事部门的职责

  按照研发项目小组成员名单向财务部门提供单列的工资汇总表、明细表;按照研发项目小组成员名单向财务部门提供单列的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金汇总表、明细表;向财务部门提供专门针对研发项目而发生的未纳入工资表的奖金、津贴、补贴等费用明细清单;有外聘研发人员的,按照研发项目小组的向财务部门提供劳务费用支出及聘用协议副本。

  ③财务部门的职责

  做好研发相关文件档案管理工作;严格按照会计准则进行研发支出的会计核算,及时了解研发活动的总体预算及进展情况,合理安排资金使用,准确核算归集各项目的研发费用列支情况;编制研发项目费用发生情况归集表;年度终了进行所得税年度申报和汇算清缴时,按税法规定计算研发支出的加计扣除金额,并办理相关申报事宜;及时收集研发支出涉及的资料并整理归档。

  2.对企业研发活动实施分项目管理

  企业应对每一项研发活动进行项目管理,建立研发费用项目辅助账,对每个研发项目单独进行费用登记,并根据项目的进度进行阶段性地评价和分析,判断费用预算执行情况。项目管理的流程包括项目可行性研究、项目申报批准、确定项目预算等。企业的项目责任会计应规范会计操作,正确核算各项目支出。

  3.对研发费用支出实施规范化管理

  对于研发过程中需要报销的费用严格按照企业规定流程进行申报,材料设备使用时填写相应的项目领用单,注明该材料的用途,多个项目中的直接投入费用按合理规定分摊,项目完成时提供结项报告或鉴定意见书等证明材料,并附有相关部门责任人的经济责任签名;财务部门应充分了解研发项目目标、总体预算、进展情况等,合理安排资金,建立研发项目专用账户,合理界定及归集研发费用,做好研发费用的确认、计量、计录和报告等工作,以防止人为操控研发费用。

  对于研发费支出管理的具体要求主要包括:

  ①研发费用的各项原始凭证必须合法,报销手续严格执行企业审批程序。

  ②研发活动所用的材料燃料动力费用必须有专门的仪表记录,领用的原材料必须填制研发费用专用领料单,以区别于日常生产所耗用的原材料。

  ③企业应根据项目计划书或项目合同中列示的研发人员名单核算和计发工资性支出。研发人员在负责项目研发的同时,又承担了相关的生产项目的,人力资源部门应对其实际工时分开上报财务部门,将这类人员的工资及其附加在企业研究开发费用、生产成本、管理费用、制造费用中进行分摊核算,以确保核算的合理性与合规性。

  ④研发的产品一旦取得新产品合格证开始进入销售,该产品的工料支出即应于生产成本中核算。

  ⑤对于集团公司及关联企业进行的研究开发必须有书面及合理的分配办法并遵循一贯性原则。须注意集团公司集中使用的研发费用总额,原则上不得超过集团合并会计报表年营业收入的2%。

  ⑥对于研发活动现场试验类的费用支出,要有该项目即时的完工单证,参加现场试验的主要人员必须确认证明材料、完工单证齐全后方可归集至研究开发费用核算。

  ⑦对企业委托外单位进行开发的费用,根据加工合同及加工费的正式发票归集项目的研发费用,不属于项目计划书中的其他项目进行委托开发与加工,不可以归集于企业研究开发费用。

  4.合理确认和归集研发费用

  ①总体要求

  企业具体核算时,对于直接发生的研发支出,应采取直接对应核算方法;对于企业在一个会计年度内进行多个研发活动的,应分配计入的,应按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分摊;对于无法明确分配的,计入当期损益,不计入开发活动的成本中。会计期末应及时将不满足资本化条件的研发费用转入管理费用,将满足资本化条件的研发费用转入无形资产,以清晰统计研发项目的具体内容及费用归属,满足不同会计核算的需要,确保研究开发费用归集工作的精确性与规范性。

  例如,外聘人员的劳务费用应同时符合“临时性”与“签订用工合同或协议”两大条件,聘用单位在支付劳务费用时应注意取得相应的合法有效票据;对于折旧、摊销费用,企业应对用于研发的仪器、设备及无形资产做好基础数据记录。对仪器、设备及无形资产等资产既用于研发活动,又从事或用于非研发活动的,如果能准确记录工时的,则记录工时;无法用工时进行分摊的,应记录产品数量等其他基础数据;对于下脚料、残次品、中间试制品等收入,企业应根据实际情况设立研发废料库,与生产经营废料库进行区分,以准确区分正常生产经营下脚料收入与研发活动下脚料收入,满足97号公告关于特殊收入扣减的有关核算要求,等等。

  ②研发费用的归集程序

  (1)确定研发活动的成本计算对象。

  (2)设置研发支出成本明细账和成本项目,并建立以研究开发项目为基础的项目辅助账。

  (3)根据设置的研发支出成本明细账户和成本项目归集研发费用。

  ③企业研发费用归集过程中可能存在的问题包括:

  (1)把与研发活动无关的费用计入研发费用;

  (2)把已经开发成功进入产品销售阶段发生的成本费用计入研发费用。

  (3)把部分不直接从事研发活动的人员工资津贴补贴计入研发费用。

  (4)把日常生产的机器设备的折旧费租赁费计入研发费用。

  (5)把生产经营中未取得合规的票据的相关支出计入研发费用。

  5.共同承担研发费用的分摊

  对于企业生产经营与研发共同承担研发费用,应采用总量计量再分摊的办法。在共同承担研发费用分摊口径的把握上,应把握有关费用与企业具体研发活动的相关性程度。与企业研发活动直接相关的费用,应根据企业会计准则要求及时足额确认计入研发费用;而对于与企业研发活动非直接相关的费用,则应采用合理的方法分摊计入有关项目的研发费用。

  会计实务中采用的分摊方法主要包括相关费用的耗用量、研发人员投入工时、人员比例结构等。会计核算人员应结合相关费用的特点选择合理的分摊方法,详细编制《人员人工分配表》、《设备折旧分配表》、《无形资产摊销分配表》等,确保研发费用分配的准确性。

  6.研发支出会计核算

  企业应当按照研究开发项目,分“费用化支出”与“资本化支出”对研发支出进行明细核算。

  对企业自行开发无形资产发生的研发支出,不满足资本化条件的,借记“研发支出——费用化支出”科目,满足资本化条件的,借记“研发支出——资本化支出”科目,贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

  对企业以其他方式取得的正在进行的研究开发项目,应按确定的金额,借记“研发支出——资本化支出”科目,贷记“银行存款”等科目。

  企业研究开发项目达到预定用途形成无形资产的,应按“研发支出——资本化支出”科目的余额,借记“无形资产”科目,贷记“研发支出——资本化支出”科目。并从该资产达到预定用途的当月起进行摊销,借记“管理费用”等科目,贷记“累计摊销”科目。

  期末,企业应将研发支出科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目,借记“管理费用”等科目,贷记“研发支出——费用化支出”科目。

  “研发支出”期末借方余额,反映企业在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。

  7.追溯享受加计扣除的会计处理

  在追溯调整时,企业应调整减少年初应交企业所得税、调整增加年初未分配利润。其调整业务的会计处理过程为:

  ①根据调减应交企业所得税额,借记“应交税费——应交企业所得税”科目,贷记“利润分配——未分配利润”科目;

  ②根据未分配利润增加额(贷方)按规定比例10%计提年初的盈余公积,会计处理时,借记“利润分配——未分配利润”科目,贷记“盈余公积——法定盈余公积”科目;

  ③根据前述会计处理后相关账户金额,调整当期资产负债表相关项目年初金额,其中“应交税费”项目调减、“未分配利润”项目调增、“盈余公积”项目调增。

  (三)会计信息的列报

  1.会计信息的列示

  企业会计期末在编制会计报表时,应将本会计期内发生的研究开发费用根据其不同的处理结果在报表中列示如下:

  ①当期费用化处理的研究开发费用,于利润表中的“管理费用”栏“其中”项下“研究与开发支出”列示。

  ②当期资本化处理的研究开发费用应区分情况进行列示:

  (1)对会计期末,还未达到预定用途形成无形资产的,于资产负债表中的“开发支出”项目列示。

  (2)对会计期末,已达到预定用途并形成资产的部分的,于资产负债表的“无形资产”项目列示。

  2.会计信息的披露

  企业应加大研究开发支出信息披露力度,提高对外提供信息质量,在财务报表附注中向投资者、股东全面展现研发费用的应用、支出情况。如在无形资产附注中增加披露“本期研究阶段发生的支出总额”、“本年度研发支出总额占公司本期营业收入的比例”和“本年度研发支出总额占公司本期净资产的比例”等内容;在管理费用附注中单独列示计入当期损益的研发支出,以全面反映企业研究与开发阶段的全部支出;对于当年资本化确认为无形资产的开发支出,应在无形资产明细中以独立的类别单独列示,以便于分析公司内部研发形成的无形资产的情况等;此外,还应在企业的年度财务会计报告中,披露新项目或新产品的开发,专利、认证的取得,研发项目的能够使用或出售在技术上的可行性,产生经济利益的方式和效益等方面的详细信息。通过帮助投资者进行合理估值,详细了解研发信息及企业资金的使用方向,进而增强投资者信心,带动企业投资良性增长。

 

  第六章 企业研发费用核算风险提醒

 

  一、是否按会计制度要求对研发支出进行会计处理,并对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账,分别归集了可加计扣除的研发费用。

  二、是否准确界定了研发活动、研发费用、研发人员等概念,从而准确归集有关费用。

  三、对研发费用和生产经营费用是否分别核算、准确划分,对同时用于研发和非研发活动的仪器、设备、人员等是否按合理方法进行分配归集。

  四、是否按照会计准则有关规定区分研究阶段与开发阶段,并将研发支出合理予以费用化或资本化;对于资本化的研发费用,是否符合会计准则规定的无形资产确认条件。

  五、是否在财务报表附注中对无形资产及研发支出信息按会计准则要求进行充分披露。

  六、是否按照财企〔2007〕194号要求,严格研发费用审批程序,设立台账归集核算研发费用。对于企业依法取得知识产权后在境内外发生的知识产权维护费、诉讼费、代理费等应从管理费用中据实列支的费用,是否从研发费用中剔除。

  七、是否就研发活动各阶段的档案材料分别归档。各阶段需归档的主要材料包括:

  (一)研发立项阶段:决议文件、研发项目计划书、研发项目预算报告、研发团队成员材料等。

  (二)研发实施阶段:研发人员合同、研发人员出勤情况统计表、研发人员工资发放记录、研发材料领用单及出库单、研发设备公式分配表等。

  (三)研发完成阶段:研发项目论证、评审、验收材料;研发费用决算报告、技术转让合同等。

 

  第七章 企业研发费用的核算及申报示例

 

  一、基本情况

  A公司(主营业务不属于财税〔2015〕119号规定的负面清单内行业)自主立项、自行研发一项新技术,项目名称为XX研究,项目编号为RD1。2016年l至3月为新技术的研究阶段,2016年4至12月为新技术的开发阶段,并于12月底申请到专利交付使用,且开发阶段支出均满足资本化条件。(为简便计算,不考虑增值税因素)

  二、相关业务的会计处理

  (一)研究阶段(1-3月)

  1.在职直接从事研发的人员工资合计200000元;外聘研发人员劳务费用合计100000元。

  1-1.计提在职研发人员人工费

  借:研发支出-RD1-费用化支出-人员人工-工资 200000

  贷:应付职工薪酬-工资 200000

  1-2.支付在职研发人员人工费

  借:应付职工薪酬-工资 200000

  贷: 银行存款 200000

  1-3.计提外聘研发人员劳务费

  借:研发支出-RD1-费用化支出-人员人工-外聘研发人员劳务费 100000

  贷:应付职工薪酬-工资 100000

  1-4.支付外聘研发人员劳务费

  借:应付职工薪酬-工资 100000

  贷:银行存款 100000

  2.2月采购原材料300000元,燃料100000元;RD1耗用原材料200000元,燃料50000元。

  2-1.采购材料、燃料

  借:原材料 300000

  燃料 100000

  贷:银行存款 400000

  2-2.研发耗用材料、燃料

  借:研发支出-RD1-费用化支出-原材料-材料 250000

  贷:原材料 200000

  燃料 50000

  3.3月支付用于研发的设备运行维护费1000元

  3-1.支付设备运行维护费

  借:研发支出-RD1-费用化支出-固定资产-设备运行维护费 1000

  贷:库存现金 1000

  4.2月支付用于该项目的模具制造费50000元。

  4-1.模具制造费

  借:研发支出-RD1-费用化支出-中间试验费-模具制造费 50000

  贷:银行存款 50000

  5.1月,购买专门用于研发的设备,价款600000元,采取直线法计提折旧,预计使用年限10年,残值率为0,月折旧额为5000元。

  5-1.购买仪器

  借:固定资产 600000

  贷:银行存款 600000

  5-2.计提2-3月设备折旧费

  借:研发支出-RD1-费用化支出-固定资产-设备折旧费 10000

  贷:累计折旧 10000

  6.2月,租赁专用于研发的设备一台,每月租金5000元,租期一年。

  6-1.支出2-3月研发设备租赁费

  借:研发支出-RD1-费用化支出-固定资产-设备租赁费 10000

  贷:银行存款 10000

  7.公司自有办公楼用于RD1项目,本阶段折旧额合计20000元。

  7-1.计提1-3月办公楼折旧费

  借:研发支出-RD1-费用化支出-固定资产-房屋折旧费 20000

  贷:累计折旧 20000

  8.用于RD1项目的无形资产摊销费合计20000元。

  8-1.计提1-3月研发用无形资产(XX专利)摊销

  借:研发支出-RD1-费用化支出-无形资产摊销-XX专利 20000

  贷:累计摊销 20000

  9.3月购买项目所需图书资料费5000元,资料翻译费1000元,研发人员培训费10000元。

  9-1.支付研发活动其他相关费用

  借:研发支出-RD1-费用化支出-其他相关费用-资料费 5000

  研发支出-RD1-费用化支出-其他相关费用-翻译费 1000

  研发支出-RD1-费用化支出-其他相关费用-培训费 10000

  贷:银行存款 16000

  10.结转研究阶段费用化支出

  10-1.结转费用化支出

  借:管理费用 677000

  贷:研发支出-RD1-费用化支出 677000

  (二)开发阶段(4-12月)

  11.在职直接从事研发的人员工资合计1000000元;外聘研发人员劳务费用合计500000元。

  11-1.计提在职研发人员人工费

  借:研发支出-RD1-资本化支出-人员人工-工资 1000000

  贷:应付职工薪酬-工资 1000000

  11-2.支付在职研发人员人工费

  借:应付职工薪酬-工资 1000000

  贷:银行存款 1000000

  11-3.计提外聘研发人员劳务费

  借:研发支出-RD1-资本化支出-人员人工-外聘研发人员劳务费 500000

  贷:应付职工薪酬-工资 500000

  11-4.支付外聘研发人员劳务费

  借:应付职工薪酬-工资 500000

  贷:银行存款 500000

  12.采购原材料800000元,辅助材料200000元;RD1耗用原材料600000元,辅助材料100000元。

  12-1.采购材料、辅助材料

  借:原材料 800000

  辅助材料 200000

  贷:银行存款 1000000

  12-2.研发耗用材料、辅助材料

  借:研发支出-RD1-资本化支出-原材料-材料 700000

  贷:原材料 600000

  辅助材料 100000

  13.研发试制产品的检验费2000元

  13-1.支付试制产品检验费

  借:研发支出-RD1-资本化支出-中间试验费–试制产品检验费2000

  贷:银行存款 2000

  14.用于该项目的模具制造费100000元。

  14-1.模具制造费

  借:研发支出-RD1-资本化支出-中间试验费-模具制造费 100000

  贷:银行存款 100000

  15.1月所购买设备本阶段计提折旧45000元

  15-1.计提4-12设备月折旧费

  借:研发支出-RD1-资本化支出-固定资产-设备折旧费 45000

  贷:累计折旧 45000

  16.1月所租赁设备本阶段租金合计45000元

  16-1.支出4-12月研发设备租赁费

  借:研发支出-RD1-资本化支出-固定资产-设备租赁费 45000

  贷:银行存款 45000

  17.公司自有办公楼本阶段计提折旧60000元

  17-1.计提4-12月办公楼折旧费

  借:研发支出-RD1-资本化支出-固定资产-房屋折旧费 60000

  贷:累计折旧 60000

  18.用于RD1项目的无形资产摊销费合计50000元。

  18-1.计提4-12月无形资产(XX        专利)摊销

  借:研发支出-RD1-资本化支出-无形资产摊销-XX专利 50000

  贷:累计摊销 50000

  19.购买项目所需图书资料费8000元,资料翻译费2000元,办公费5000元。

  19-1.支付研发活动其他相关费用

  借:研发支出-RD1-资本化支出-其他相关费用-资料费 8000

  研发支出-RD1-资本化支出-其他相关费用-翻译费 2000

  研发支出-RD1-资本化支出-其他相关费用-办公费 5000

  贷:银行存款 15000

  20.RD1验收合格,支付评估验收费10000元,专利注册费5000元。

  20-1.支付研发活动其他相关费用

  借:研发支出-RD1-资本化支出-其他相关费用-评估验收费10000

  研发支出-RD1-资本化支出-其他相关费用-专利注册费 5000

  贷:银行存款 15000

  21.12月结转资本化支出

  21-1.结转资本化支出

  借:无形资产-自创专利 2532000

  贷:研发支出-RD1-资本化支出 2532000

  22.采取直线法按10年对该专利进行摊销

  22-1.12月摊销该自创专利权

  借:管理费用 21100

  贷:无形资产-自创专利 21100

  23.A公司《研发支出辅助账汇总表》填报示例(见附件1)

  三、研发费用的列报

  A公司RD1项目2016年度研发费用合计3209000元,其中费用化支出677000元,资本化支出2532000元。资本化支出于12月底形成无形资产,当月摊销21100元,该无形资产期末账面价值为2510900元。故该公司的列报为:利润表的管理费用项目反映费用化研发支出677000元;资本化研发支出2532000元,于资产负债表的无形资产项目反映2510900元,利润表的管理费用项目反映21100元。

  四、可加计扣除研究开发费用的归集

  (一)费用化研发支出

  1.A公司RD1项目2016年的费用化研发支出中,不符合财税〔2015〕119号规定而不适用加计扣除的费用包括:

  ①7-1.计提办公楼折旧费20000元;

  ②9-1.3月支出研发人员培训费10000元。

  2.其他相关费用支出6000元,未超过限额,可全额用于计算加计扣除。

  3.费用化支出中可加计扣除的研发费合计647000元。

  (二)资本化研发支出

  1.A公司2016年的资本化研发支出中,不符合财税〔2015〕119号规定而不适用加计扣除的费用包括:

  ①17-1.计提办公楼折旧费60000元;

  ②19-1.3月支出办公费5000元。

  2.其他相关费用支出25000元,未超过限额,可全额用于计算加计扣除。

  3.资本化支出中可加计扣除的研发费合计2467000元。

  五、享受研发费用加计扣除政策的申报

  (一)A公司RD1项目2016年允许加计扣除的费用化支出为647000元,可按规定享受加计扣除优惠政策,项目加计扣除额为647000×50%=323500元;形成无形资产的资本化支出合计2532000元,剔除不允许加计扣除的费用后,加计摊销的资本化研发支出为1233500元,2016年12月的摊销额为20558.34元,计算加计摊销额为10279.17元。故2016年度汇算清缴中,A公司RD1项目本年研发费用加计扣除(摊销)额合计333779.17元,申报享受加计扣除政策合计可减少应纳税额83444.79元(按25%法定税率计算)。

  (二)A公司《研发项目可加计扣除研究开发费用归集表》填报示例(见附件2)

  (三)A公司《企业所得税年度纳税申报表》A107014表《研发费用加计扣除优惠明细表》填报示例(见附件3)

  (四)A公司《企业所得税优惠事项备案表》填报示例(见附件4)

 

  

  附件1:A公司《研发支出辅助账汇总表》填报示例

  附件2:A公司《研发项目可加计扣除研究开发费用归集表》填报示例

  附件3:A公司《企业所得税年度纳税申报表》A107014表《研发费用加计扣除优惠明细表》填报示例

  附件4:A公司《企业所得税优惠事项备案表》填报示例

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