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保险费税前扣除要点大全  

2017-02-27 23:02:17|  分类: 社保基金 |  标签: |举报 |字号 订阅

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 何振华 周春华 中税网
受营改增影响,保险费如何税前扣除成为企业2016年度汇算清缴中高度关注的问题。企业购买不同类型的保险,应该如何把握最新税收法律、法规的关键点?对此,本文作了较为深入的分析。
A 财产保险:性质不同,扣除不同

近年来,企业购买财产保险日渐风行,保险费支出亦成为企业成本和费用支出的重要组成部分。

  

  财产保险指投保人根据合同约定,向保险人支付保险费,保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任。根据《中华人民共和国保险法》的相关规定,企业参加的财产保险,是以企业财产及其有关利益为保险标的,又可具体分为财产损失保险、责任保险、信用保险和保证保险等。企业参加财产保险的目的,是为了减少或者分散其财产可能存在的损失。因此,企业参加财产保险所发生的保险费支出,是与企业取得收入有关的支出,符合企业所得税税前扣除的真实性原则,应准予扣除。

  

  根据企业所得税法实施条例第四十六条规定,企业参加财产保险,按照规定缴纳的保险费准予扣除。但是,在扣除的过程中,企业办税人员应注意区分相关保险费应计入管理费用、制造费用还是销售费用,同时关注营改增后的最新规定,否则容易引发税务风险。

  

  比如,鸿雁公司为我国居民企业,增值税一般纳税人,职工人数100人。2016年10月向某保险公司购买雇主责任险,每人保额10万元,保险费率4‰,保险期限1年,支付40000元,取得增值税专用发票,票面金额37735.85元,税额2264.15元。根据营改增相关政策规定,增值税一般纳税人购买的财产保险服务,若不属于不得抵扣情形的,增值税专用发票注明的税额2264.15元可以抵减当月销项税额。因此,营改增后,增值税一般纳税人应及时向销售方索取增值税专用发票。一方面,可按规定抵扣进项税额,达到降低增值税税负率的目的;另一方面,不含增值税保险费支出在企业所得税前可据实扣除。如果鸿雁公司是增值税小规模纳税人,按营改增规定不能抵扣进项税额,则按40000元在企业所得税前全额扣除。

  

  特别需要注意的是,企业发生的财产保险费用,在税前扣除时应该注意区分性质。如果属于企业行政管理部门为组织和管理企业生产经营活动所发生的,计入管理费用;属于企业生产车间(部门)为生产产品或者提供劳务而发生的,计入制造费用;属于企业销售商品、提供劳务过程中发生的,计入销售费用。

  

  同时,根据《企业会计准则第1号——存货》第六条的规定,存货采购过程中发生的保险费计入存货采购成本,归属于管理费用和销售费用的,作为损益可以在当期税前扣除;归属于制造费用、存货成本、在建工程等的,则应视具体情况税前扣除。

  

  比如,作为增值税一般纳税人,鸿运公司2016年6月为公司1辆用于接送职工上下班的大客车购买了交强险、车损险以及第三者责任险等车辆保险,保险期限为1年,支付金额15900元,取得增值税专用发票,票面金额15000元,税额900元。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号,以下简称36号文件)规定,增值税一般纳税人购买财产保险服务用于集体福利,不得抵扣进项税额。此时,价税合计15900元应通过“应付职工薪酬”科目,分别计入管理费用、销售费用等成本费用科目,并按照企业所得税有关职工福利费税前扣除的规定,在企业所得税前扣除。

  

  还需要注意的是,参加财产保险后发生保险事故时,企业将依据合同约定获得相应的赔偿,这时企业的保险费支出仍然允许扣除,其所获取的保险赔偿,根据36号文件规定不缴纳增值税。同时,根据企业所得税法实施条例第三十二条的规定,在计算应纳税所得额时,应抵扣相应财产的损失后,再计算出企业参加保险的财产的净损失,计入当期损益。

  

  此外,《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)等文件的规定也非常值得关注。该文件规定,对企业毁损、报废的固定资产或存货,以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额,作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除;对企业被盗的固定资产或存货,以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额,作为固定资产或存货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。

B 补充保险:需同时满足两个条件

近年来,补充养老保险和补充医疗保险日益受到青睐。实践中,一些企业在依法参加基本养老保险的基础上,依据国家政策和本企业经济状况建立企业年金,以提高职工退休后生活水平。有的企业购买团体人身保险,以企业投保人、在职人员为保险对象,若被保险人在保险期间因疾病死亡或意外事故伤残的,由保险人按规定给付全部或部分保险金。在汇算清缴中,为职工购买了这两种补充保险的企业,一定要注意税前扣除的前提条件。

  

  根据企业所得税法实施条例第三十五条第二款规定,企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内,准予扣除。

  

  《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2009〕27号,以下简称27号文件)对补充养老保险费、补充医疗保险费税前扣除做了细化规定:自2008年1月1日起,企业根据国家有关政策规定,为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分,在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分,不予扣除。

  

  显然,27号文件强调了准予在税前扣除的补充养老保险费、补充医疗保险费需要同时满足两个前提:一是为全体员工支付,二是分别在不超过职工工资总额5%标准之内的部分,且这两个条件缺一不可。这体现了企业为员工缴纳的补充养老保险费、补充医疗保险费是普惠性的福利而非个别人的特权,也体现了税法对劳动者付出的尊重和员工权益的保障。

  

  举例来说,鸿茅公司为我国居民企业,2016年根据工资总额和当地政府规定的比例(基本养老保险19%,基本医疗保险8%,工伤保险0.5%,生育保险0.7%,失业保险1.5%,住房公积金10%),按月分别提取并缴纳各种社会保险和住房公积金,为公司高管人员按照工资(500000元)的6%分别购买了补充养老保险和补充医疗保险、按照工资(500000元)的2%购买了意外伤害险。根据现行税收法律、法规,鸿茅公司为高层管理人员购买的补充养老保险、补充医疗保险和意外伤害险不能在企业所得税税前扣除,需要调增应纳税所得额。

C 社会保险:与其他事项关联考虑

 社会保险指国家通过立法强制建立社会保险基金,对参加劳动关系的劳动者在丧失劳动能力或失业时给予必要的物质帮助的制度。企业所得税法实施条例第三十五条第一款规定,企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金,准予扣除。考虑到社会保险与工资、薪金等其他事项密切相关,在税前扣除时应格外关注相关事项的政策规定。

  

  一是企业计算“三项经费”扣除限额的工资、薪金总额,不包括基本社会保险费。《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第二条规定:工资、薪金总额,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。

  

  二是企业发放给残疾人员的工资要加计扣除,必须按月足额缴纳基本社会保险费。根据《财政部、国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》(财税〔2009〕70号)的规定,企业享受安置残疾职工工资100%加计扣除应同时具备四项条件,其中第二项条件是:“为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险”。

  

  三是企业按照规定为研发人员缴纳的基本社会保险费允许加计扣除。《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号,以下简称119号文件)规定,允许加计扣除的研发费用包括人员人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销等费用。其中,人员人工费用指“直接从事研发活动人员的工资、薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金,以及外聘研发人员的劳务费用”。

  

  结合上述规定举例来说,假如鸿茅公司为我国居民企业,2016年根据工资总额和当地政府规定的比例(基本养老保险19%,基本医疗保险8%,工伤保险0.5%,生育保险0.7%,失业保险1.5%,住房公积金10%),按月分别提取并缴纳各种社会保险和住房公积金。2016年,鸿茅公司为生产工人(包括残疾人员)、车间管理人员、公司管理人员、营销人员和研发人员实际支付的工资总额1500万元,按照当地政府规定比例按月计提并缴纳的社会保险费445.5万元可以在企业所得税税前扣除。同时,企业按月足额为残疾人职工缴纳了社会保险费11.88万元,满足残疾人工资加计扣除条件中的两个条件。另外,为研发人员缴纳的社会保险费29.7万元,可计入研发费按规定享受加计扣除税收优惠。

  

  四是高新技术企业或有计划申请高新技术企业资格的企业,还要特别注意在职人员是否缴纳了社会保险费。因为高新技术企业认定和复审中,可能要审核这一情况。根据《高新技术企业认定管理办法》规定,认定为高新技术企业,须同时满足8项条件,其中第4项条件是“企业从事研发和相关技术创新活动的科技人员占企业当年职工总数的比例不低于10%”。《高新技术企业认定管理工作指引》规定,企业科技人员占比是指企业科技人员数与职工总数的比值。企业职工总数包括企业在职、兼职和临时聘用人员。在职人员可以通过企业是否签订了劳动合同或缴纳社会保险费来鉴别。

  

  五是注意取得的社会保险费缴纳凭证是否合规。国务院1999年发布的《社会保险费征缴暂行条例》,明确规定“社会保险费的征收机构由省级人民政府规定,可以由税务机关征收”。企业按规定为职工缴纳的基本社会保险,是社会保险基金的重要来源。因各地征收机关不同,企业取得的社会保险费缴纳凭证不尽相同,包括中华人民共和国税收缴款书和财政部门监制的票据等。因此,在汇算清缴期间,办税人员还需注意本企业取得的社会保险费缴纳凭证是否合规。

D 特殊保险:税前扣除有特殊规定

 除了以上普遍适用的保险费扣除规定外,目前国家在企业所得税方面还有几项特殊规定。

  

  一是企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费准予税前扣除。根据企业所得税法实施条例第三十六条的规定,除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外,企业为投资者或者职工支付的商业保险费,不得扣除。例如,建筑法第四十八条明确规定,建筑施工企业应当依法为职工参加工伤保险缴纳工伤保险费。鼓励企业为从事危险作业的职工办理意外伤害保险,支付保险费。煤炭法第三十九条规定,煤矿企业应当依法为职工参加工伤保险缴纳工伤保险费。鼓励企业为井下作业职工办理意外伤害保险,支付保险费。因此,企业为建筑工人和煤炭工人等特殊工种职工支付的保险费用,可以在企业所得税税前扣除。不过,如果没有类似的国家法律规定或国务院财政、税务主管部门的明文规定,其他特殊的商业保险费用是不能税前扣除的。

  

  举例来说,鸿禧公司为我国居民企业,增值税一般纳税人,现有职工120人,2016年10月,购买团体意外伤害险,每人保额80000元,每人保费72元,保险期限为1年,共计支付金额8640元,开具增值税专用发票。根据现行税收法律、法规,鸿禧公司为全体职工购买团体意外伤害险取得增值税专用发票,其进项税额不能抵扣当期销项税额,支出金额不能在企业所得税税前扣除,需要全部调增应纳税所得额。

  

  二是企业差旅费中人身意外保险费支出准予税前扣除。根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)规定,企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出,准予企业在计算应纳税所得额时扣除。举例来说,鸿达公司企业营销部经理何侠2016年12月20日报销出差费用2736元,其中往返机票费用2560元,航空旅客人身意外保险2份共计176元(保险公司开具增值税普通发票)。这176元保险费,鸿达公司可以在企业所得税前据实扣除。

  

  三是银行业金融机构按照有关规定计算交纳的存款保险保费准予税前扣除。存款保险是根据存款保险条例及相关规定,银行和信用社等吸收存款的金融机构按规定缴纳保费,形成存款保险基金,当个别银行经营出现问题、存款人利益可能受损时,及时动用存款保险基金向存款人偿付受保存款。根据《财政部、国家税务总局关于银行业金融机构存款保险保费企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税〔2016〕106号)规定,自2015年5月1日起,银行业金融机构依据存款保险条例的有关规定,按照不超过万分之一点六的存款保险费率,计算缴纳的存款保险保费,准予在企业所得税税前扣除。由于银行业金融机构交纳的存款保险费取得存款保险基金收据,增值税一般纳税人不能抵扣进项税额,发生的保费支出按规定计入相关成本或费用科目。举例来说,2016年12月31日,望麓银行股份有限公司按照本行的被保险存款和存款保险基金管理机构确定的适用费率计算上交2016年7月~12月银行存款保险费16439216元,收到存款保险基金收款凭证一张,此时,发生的存款保险保费16439216元应计入管理费用等成本费用科目,在企业所得税前据实扣除。

  

  四是“高新科技研发保险费”加计扣除有限制条件。根据119号文件,高新科技研发保险费也可以加计扣除,不过需受到相关限制。根据上述文件规定,可以加计扣除的研发费用的具体范围包括:(1)人员人工费用;(2)直接投入费用;(3)折旧费用;(4)无形资产摊销;(5)新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费;(6)其他相关费用。值得注意的是,这里的“其他相关费用”是指与研发活动直接相关的其他费用,如高新科技研发保险费、技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费等费用。高新科技研发保险费等与研发活动直接相关的其他费用的总额,不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

  

  从实务角度看,掌握研发费中的其他费用扣除限额可以推导一个简便公式。假设某研发项目的其他相关费用的限额为X,允许加计扣除的研发费用中的第(1)项至第(5)项费用之和为Y,那么X =(X+Y)×10%,即X=Y×10%÷(1-10%)。举例来说,鸿云公司2016年只开展了一项研发活动,共发生研发费用100万元,其中与研发活动直接相关的其他费用12万元(其中含4万元高新科技研发保险费)。假设研发活动符合加计扣除相关规定,那么A项目其他相关费用限额为:(100万元-12万元)×10%÷(1-10%)=9.78万元,小于实际发生数12万元,则该项目允许加计扣除的研发费用应为:100万元-12万元+9.78万元=97.78万元。该企业2016年可以享受的研发费用加计扣除额为:97.78万元×50%=48.89万元。显然,4万元高新科技研发保险费在加计扣除时与其他费用受到了比例限制,这是企业在进行研发费加计扣除时应谨防的税务风险。

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