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建筑业全业务流程销项业务的会计处理  

2017-02-14 16:35:32|  分类: 会计实务 |  标签: |举报 |字号 订阅

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作者:昶润财税

一、千树万树梨花开

以预收款方式提供建筑服务增值税会计处理目前有三种方案

一是财会〔2016〕22号文,预收款全额计入「预收账款科目,纳税义务对应的销项税额或者应纳税额,确认为「应交税费—应交增值税」的同时,计入「应收账款」科目借方。

二是财会22号文解读,直接将预收款进行价税分离,将不含税金额计入「预收账款」科目,对应的销项税额或者应纳税额,计入「应交税费—应交增值税(销项税额)」或者「应交税费—简易计税」科目。

三是笔者方案,预收款全额计入「预收账款」科目,纳税义务对应的销项税额或者应纳税额,确认为「应交税费—应交增值税」的同时,计入「应交税费—待转销项税额」科目借方。

依照财会22号文,税法先于会计的业务,也就是以预收款方式提供租赁服务和和建筑服务,统一按照方案一执行。

但是,财政部会计司制度二处1月26日首发,会计司2月3日重发于财政部网站的《关于<增值税会计处理规定>有关问题的解读》,又单列一个问题专门对建筑服务税法先于会计的业务作出规定:

三、关于企业提供建筑服务确认销项税额的时点:

……

增值税纳税义务发生的时点早于企业向业主办理工程价款结算的,应借记“银行存款”等科目,贷记“预收账款”和“应交税费——应交增值税(销项税额)”等科目。

至此,从官方政策看,预收款会计处理方案根据业务类型不同,分为两类,提供租赁服务适用方案一,提供建筑服务适用方案二。

二、不畏浮云遮望眼

实际上在《解读》出台之前,方案二已经见诸部分企业的实践,其原因无非是一条:简单。

例,某企业一般计税方法计税工程项目合同总价333万元,其中不含税金额300万元,税额33万元。2016年6月收到预收款111万元,已向业主开具增值税专用发票,票载金额100万元,税额11万元。

方案二的会计处理:

借:银行存款    111万元

  贷:预收账款                                         100万元

    应交税费—应交增值税(销项税额)11万元

简单是简单,是否符合事物发展的客观规律,恐怕还要仔细分析一下。

首先,增值税的价外税特性,根源于税金不参与损益的计算,因此,价税分离的对象只能是损益类科目,也就是成本费用收入利得等项目(含尚未转化为成本费用的资产),直接对预收账款这个负债类科目进行价税分离,于理不合。

其次,预收账款是从业主收取的款项,理应对应于总承包合同的含税价,直接减计预收账款,将使建筑业企业的收款和业主单位的付款,存在口径上的差异,不利于建筑业企业的管理

第三,方案二的另一不利后果是,后续工程量计量、预收款的抵扣等核算工作将会非常繁琐,不便于操作。有兴趣的读者可以本文下面的例子进行演练。

三、删繁就简三秋树

笔者提出的方案三,基本思想和理由已在本公众号前期所发系列文章多次阐述,点击查看最新:建筑业企业预收工程款到底应如何核算?;再谈建筑业企业预收工程款的会计处理;争鸣:三谈税法先于会计的会计处理;开票未收款如何处理:四谈销项侧税法先于会计业务的会计处理。

笔者方案的核心主张是,预收款产生的纳税义务,计入「应交税费—应交增值税(销项税额)」或者「应交税费—简易计税」科目贷方的同时,同时计入「应交税费—待转销项税额」科目的借方。

这么做有没有理论依据呢?

通过对财会22号文有关内容的分析,我们不难看出,「应交税费—待转销项税额」这个科目是用于会计先于税法的业务,即会计上确认收入或利得时,未形成现实纳税义务的将来的销项税额或者应纳税额,计入本科目的贷方;待未来纳税义务实际发生时,再自本科目的借方转入「应交税费—应交增值税(销项税额)」或者「应交税费—简易计税」科目的贷方。

可见,依据财会22号文,本科目一般情况下是先有贷方发生额,后有借方发生额,期末余额一般在贷方,反映的是尚未变为现实的未来的纳税义务。

笔者主张的方案三,并没有改变财会22号文上述的逻辑,收到预收款发生现实纳税义务,先计入本科目的借方,后续验工计价时,本科目的贷方自然会有发生额,两相抵减,余额既可能是贷方(未来纳税义务),也可能是借方(现实纳税义务),工程完工且全部纳税义务发生时,本科目余额一定是零。

因此,方案三在理论上是站得住脚的,没有增加科目,也没有改变现行科目体系,只是将该科目的「先贷后借」改为「先借后贷」而已,如果您还接受不了的话,请把方案一的「应收账款」换为「应交税费—待转销项税额」,可能会更好理解。

这不是「标新立异二月花」,而是「删繁就简三秋树」。

四、绝知此事要躬行

前已述及,用「应交税费—待转销项税额」这个科目核算税法先于会计业务的可行性,现在以案例的方式阐述下方案三的可行性和实操性。

仍以文中上述案例为例。

1、2016年6月收到预收款111万元。

向业主开具专票,并在7月申报期申报纳税,会计处理如下:

(1)

借:银行存款    111万元

  贷:预收账款            111万元

(2)

借:应交税费—待转销项税额   11万元

  贷:应交税费—应交增值税(销项税额)    11万元

2、2016年7月15日,业主验工计价33.3万元,按照合同条款抵扣前期预收款11.1万元。

(1)

借:应收账款    33.3万元

  贷:工程结算                              30万元

    应交税费—待转销项税额  3.3万元

(2)

借:预收账款  11.1万元

  贷:应收账款    11.1万元

注:抵扣预收款11.1万元时,业主应向建筑业企业开具收据。

此时,「应交税费—待转销项税额」科目借方余额11-3.3=7.7万元。

3、2016年7月底,业主支付工程进度款22.2万元。

建筑业企业向业主开具发票22.2万元,并确认此部分工程进度款的纳税义务2.2万元,8月申报期申报纳税。

(1)

借:银行存款    22.2万元

  贷:应收账款           22.2万元

(2)

借:应交税费—待转销项税额  2.2万元

  贷: 应交税费—应交增值税(销项税额)    2.2万元

此时,「应交税费—待转销项税额」科目借方余额7.7+2.2=9.9万元。

4、2016年8月15日,业主验工计价299.7万元,按照合同条款抵扣预收款99.9万元。

(1)

借:应收账款    299.7万元

  贷:工程结算                              270万元

    应交税费—待转销项税额  29.7万元

(2)

借:预收账款  99.9万元

  贷:应收账款    99.9万元

注:抵扣预收款99.9万元时,业主应向建筑业企业开具收据,8月15日全部预收款抵扣完毕。

此时,「应交税费—待转销项税额」科目贷方余额29.7-9.9=19.8万元。

3、2016年8月底,业主支付工程进度款199.8万元。

建筑业企业向业主开具发票199.8万元,并确认此部分工程进度款的纳税义务19.8万元,9月申报期申报纳税。

(1)

借:银行存款    199.8万元

  贷:应收账款           199.8万元

(2)

借:应交税费—待转销项税额  19.8万元

  贷: 应交税费—应交增值税(销项税额)    19.8万元

此时,「应交税费—待转销项税额」科目余额19.8-19.8=0万元。

五、请君为我倾耳听

要点一:资金收取线要作「两步式」处理,即要作两笔分录。

分录1:收款按总额,与发票、纳税相挂钩,收多少钱,开多少票,交多少税,预收款全额计入「预收账款」科目贷方,进度款全额计入「应收账款」贷方。

分录2:只要有收款,现实纳税义务就发生,借记「应交税费—待转销项税额」科目,贷记「应交税费—应交增值税(销项税额)」科目。

要点二:计量线的税会处理,一笔分录即可。

「工程结算」科目的发生额是不含税数,借方对应的「应收账款」科目是含税数,借方大于贷方的差额,贷记「应交税费—待转销项税额」科目。

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