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美国并购重组所得税制对我国的启示  

2016-09-08 16:39:16|  分类: 讨论区 |  标签: |举报 |字号 订阅

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    截至目前,我国企业所得税并没有设立合并纳税制度,企业原则在我国企业所得税制中没有存在的制度前提。所以,划转所得税规定是缺乏理论基础的。鉴于此,我国应抓紧制订合并纳税制度,以使划转所得税规则获得存在的制度前提和理论基础。

    我国于2009年公布了企业重组所得税处理的纲领性文件——《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔200959号),之后又陆续公布了关于资产划转等一系列文件。这些重要财税文件的颁布,标志着我国并购重组所得税制度体系基本形成。现行并购重组所得税制度凝聚了我国财税法学界对于企业重组税制的研究成果,也汇聚了实践界关于企业重组实务处理的实践经验,在一定程度上排除了原有企业重组税制中的不合理因素,使税收中性原则得到一定程度的回归。但与国外发达国家成熟制度相比,我国的重组税制还有进一步完善的空间。

    美国并购重组税制的框架结构

    所得税是以资产交易为基础的税种,所有应税事件都是围绕资产转移进行的。从所得税角度看,并购重组也不例外,再复杂的并购重组交易,也是资产交易。所以,并购重组所得税处理的一般处理规则就是征税规则,详细规定在《美国收入法典》第1001节中,即转移资产确认的所得等于转移资产实现的金额与该项资产计税基础之间的差额。

    这个一般处理规则显然不能适用于所有情况,出于公平或者其他合理的政策考虑,美国税法对于特殊情况下发生的并购重组活动还作了例外规定,主要有两类:一是集团内资产转移规则,二是不予确认重组规则。

    第一类规则主要适用于采用合并纳税制度的公司集团内发生的并购重组活动。合并纳税制度是税制发达国家普遍采用的针对企业集团纳税特点而设计的税收管理制度,美国税法很早就采用了合并纳税制度。

    针对企业集团,所得税规则制订依据的指导原则有两个,一是独立主体原则,二是企业原则。在独立主体原则下,企业集团内的每个公司都被看作是独立的法律主体;在企业原则下,企业集团内的子公司被看作是母公司的一个部门或分公司。

    在合并纳税制度下,税收规则制订更为强调企业原则。企业原则将一个企业集团看作是一个企业,企业集团母公司与成员公司之间,或者成员公司之间的资产转移被看作是企业内部机构之间的资产转移,据此,对这种资产转移以不予确认税务处理。

    但一个企业集团若没有选择合并纳税制度,税法则奉行独立主体原则。企业集团的母公司与成员公司都被看作是独立的法律主体,成员公司之间发生的资产转移与独立公司之间发生的资产转移没有什么不同,需要按照独立公司之间发生的交易进行税务处理。

    第二类规则适用于独立公司之间发生的符合不予确认规则适用条件的并购重组活动。不予确认重组,亦称免税重组、递延重组,规定在《美国收入法典》第368节中。

    不予确认税务处理在美国并不被视作一种税收优惠待遇,纳税人并购重组活动如果符合第368节规定的适用条件,则自动适用不予确认处理,纳税人无权自行作出选择。

    美国不予确认重组类型与我国重组类型基本相似,但美国关于破产或资不抵债情形下的重组规则与我国存在较大差异,值得我们加以借鉴。在正常情况下,债权人放弃或减让债权,债务人需要确认相应的债务重组所得。在这一点上,中美两国所得税处理并无差异,但在破产或资不抵债情形下,美国税法允许债务人不确认相应的债务重组所得,但债务人需要依据特定次序作抵减处理,如抵减有关资产的计税基础,或者减少债务人的未弥补亏损等。

    企业重组活动究其实质也是资产转移。企业发生的重组活动如果不能归到前两类特殊税收规则的适用范围之内,就要按资产交易的一般税收规则进行税务处理,即将转移资产实现的金额与资产计税基础之间的差额确认为资产转移收益,并予以征税。

    值得说明的是,美国税法下并没有应税重组这样的概念,应税重组实际上就是资产交易,按照资产交易的一般规则进行税务处理即可,这么看来,应税重组确实是一个可有可无的概念了。

    对我国并购重组所得税制的修改建议

    一是设立合并纳税制度,为划转所得税处理规定提供制度前提。《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014109号)和《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号),这两份文件规定的内容实际上是关于企业集团内部并购重组活动的,即母公司与成员公司之间或者成员公司之间的资产转移事项。出台这两份文件主要考虑是减少税收对企业集团并购重组活动的妨碍影响。但是截至目前,我国企业所得税并没有设立合并纳税制度,企业原则在我国企业所得税制中没有存在的制度前提,所以,划转所得税规定是缺乏理论基础的。鉴于此,我国应抓紧制订合并纳税制度,以使划转所得税规则获得存在的制度前提与理论基础。

    二是对于破产或资不抵债情形下发生的债务重组,允许债务人不确认债务重组所得,作抵减有关资产计税基础处理。对于债务重组所得,我国税法不区分具体情形,一律予以征税。这种一刀切似的规定,对于破产重组中的债务人来说无异于雪上加霜,因为当债务人高兴地看到债权人对债务给予了减让或免除,立马会难受地发现他需要就这些债务减让或免除额度确认所得并进行完税。

    三是建议删除财税〔200959号文件第六条第(四)项中有关同一控制下且不需要支付对价的企业合并规定。鉴于我国还没有合并纳税制度,我国所得税法的主导原则只能是独立主体原则,没有企业原则存在的制度前提。而在独立主体原则下,企业集团中的母公司与成员公司之间或者成员公司之间发生的并购重组活动,也要视作独立企业之间发生的经济活动进行税务处理,不需要考虑并购重组活动发生在企业集团内这一特殊属性。

    作者:辽宁省地税局政策法规处处长

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