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厘清自然人的税收征管问题  

2016-09-02 15:14:14|  分类: 经济学理论 |  标签: |举报 |字号 订阅

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冯炎钧

    无论是哪个税种的自然人纳税人,都是不需要申报办理税务登记的。同时,就目前的税法规定而言,纳税人的纳税义务不是以是否办理税务登记来赋予或者豁免,自然人纳税人也不例外。

    自然人作为涉税主体,过去是少数,近年来快速增长;过去与税务机关是以间接面对为主,现在正逐渐地向直接面对转变。税务机关对自然人纳税人的管理中,有一些困惑需要厘清,比如自然人是否应办理税务登记?是否可以采取税收行政强制措施?

    自然人纳税人的税务登记问题

    对包括自然人在内的纳税人是否应当办理税务登记,在基层税收征管实务中一直存在不同意见:有以是否应办理工商登记(包括应经有关部门批准设立)作为判断标准的;有以是否已办理工商登记(包括已经有关部门批准设立)作为判定标准的;还有以是否从事生产、经营活动作为判断标准的。笔者认为这些观点或做法都值得商榷。

    目前,关于税务登记的税法规定主要有三个:

    一是税收征管法第十五条规定,企业,企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所,个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人)自领取营业执照之日起30日内,持有关证件,向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当于收到申报的当日办理登记并发给税务登记证件。

    二是税收征管法实施细则第十二条规定,从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起30日内,向生产、经营地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记,如实填写税务登记表,并按照税务机关的要求提供有关证件、资料。前款规定以外的纳税人,除国家机关和个人外,应当自纳税义务发生之日起30日内,持有关证件向所在地的主管税务机关申报办理税务登记。个人所得税的纳税人办理税务登记的办法由国务院另行规定。

    三是税务登记管理办法第二条规定,企业,企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所,个体工商户和从事生产、经营的事业单位,均应当按照税收征管法及其实施细则和本办法的规定办理税务登记。前款规定以外的纳税人,除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外,也应当按照税收征管法及其实施细则和本办法的规定办理税务登记。

    上述关于税务登记方面的规定,粗看没有什么问题。但细看就会发现,税法本身对“应办”和“不需办”的规定,存在归类标准不一致的问题。这也正是产生是否应办理税务登记困惑的原因所在。现行税法中,“应办”和“不需办”的规定都是用正列举法,但“应办”有四重认定标准:按纳税人在社会再生产中的地位和作用(从事生产经营与从事非生产经营)、纳税人生产经营活动时限(临时从事生产经营与常年从事生产经营)、组织形式(企事业单位、组织、个体工商户)和工商登记(或其他登记或批准设立),且还相互交叉(如事业单位就不管是临时还是常年从事生产经营);而“不需办”则虽是用组织形式作为界定标准,如国家机关和个人已排除在“应办”之外,但其中又列出从属于个人的“小商贩”单独明确“不需办”,以及个人所得税纳税人(也是个人)是否办,法律授权给了国务院,似乎“个人”又分了几种形式。

    在税务登记上的规定之所以出现这样的问题,根源在各税种的实体税法对纳税人纳税义务的多重认定标准:有财产类的,即拥有某项课税财产,如拥有应税房产等;有行为类的,即实施某种课税行为,如书立印花税应税凭证行为等;有主体属性类的,即具备法人或自然人身份,如法人企业所得税制等;甚至还有分时间段的,今天有课税行为、课税财产,今天就是纳税人,明天没有就不是了。如此庞杂且相互交错的纳税人群体,导致税务登记规定很难有严密的逻辑性。但就自然人纳税人是否应办理税务登记问题,笔者认为还是能理出头绪的。

    “从事生产、经营的纳税人”没有包含自然人,其中的个体工商户,按《个体工商户条例》(国务院令第596号)的权威解释,仅是指经工商行政管理部门登记、从事工商业经营的公民。而国家机关和个人是正列举不需申报办理税务登记的。即便是个人所得税的自然人纳税人,如何办理税务登记,还要国务院另行规定,而国务院目前并没有相关规定。因此,笔者认为,无论是哪个税种的自然人纳税人,都是不需要申报办理税务登记的。同时,就目前的税法规定而言,尽管税务登记的法律地位和作用并不很明确,但有一点是可以肯定的,即纳税人的纳税义务不是以是否办理税务登记来赋予或者豁免,自然人纳税人也不例外。

    自然人纳税人的税收行政强制问题

    第一,自然人纳税人构成税收行政强制的被执行人吗?税收征管法第三十七条规定,对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人,由税务机关核定其应纳税额,责令缴纳;不缴纳的,税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后仍不缴纳应纳税款的,经批准,依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物,以拍卖或者变卖所得抵缴税款。该条款规定中可以采取税收保全措施、强制执行措施的对象是两类:一类是“未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人”是指应依法申报办理税务登记而未办理的,根据税收征管法第十五条的规定,只能包括个体工商户。自然人如未经工商登记就不具有个体工商户身份,不能包含其中,即税务机关对自然人纳税人不能作为“未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人”采取行政强制措施;另一类是“临时从事经营的纳税人”。这类纳税人是指依法不需申报办理税务登记且不经常从事经营的其他纳税人,显然是包括自然人纳税人的。

    第二,税务机关可以直接对自然人纳税人实施税收行政强制吗?从税收征管法税收保全措施、强制执行措施的相关规定看,对不同纳税人的执行手段和执行标的是有差别的。税收征管法第三十七条规定的是扣押商品、货物,没有查封;第三十八条、第四十条规定的是查封、扣押商品、货物及其他财产。财产是包括商品、货物在内的所有动产、不动产、无形资产。而商品或货物一般是指处于生产经营过程中的财产。这些规定的差别,归纳起来就是:第三十七条在执行手段上没有查封、在执行标的上没有其他财产。这种差别也影响实施税收行政强制的主体资格确定。如果自然人没有商品、货物,只有其他财产——门面或住房、有价证券、现金及其他生活用品等,在这样的情况下,税务机关虽有行政强制权,但因没有税收征管法第三十七条规定的行政强制执行标的,也是无法实施行政强制的。行政诉讼法第九十七条规定:“公民、法人或者其他组织对行政行为在法定期限内不提起诉讼又不履行的,行政机关可以申请人民法院强制执行,或者依法强制执行。”笔者认为,对没有商品和货物的自然人,税务机关应依照行政诉讼法的规定申请人民法院强制执行。

    此外,在对自然人纳税人的涉税处理中,是否可以核定应纳税额?是否可以责令限期改正、责令限期缴纳?是否能按税收征管法追究税收违法责任?笔者认为,税务机关对自然人发生纳税义务、未按税法规定的期限办理纳税申报的行为,应按税收征管法第六十二条的规定责令限期改正;在对自然人的纳税义务履行情况进行税务检查确认时,如自然人纳税人不申报或申报不实,应依法核定其应纳税额,责令缴纳;对自然人纳税人经税务机关通知申报而拒不申报、不缴应纳税款的,可认定为偷税,由税务机关追缴其不缴的税款、滞纳金,并处不缴税款的百分之五十以上五倍以下的罚款。在现行税法规定中,诸如未按照规定的期限办理纳税申报、不申报或进行虚假的申报等违法行为的构成要件,并不包含是否办理或是否应该办理税务登记。

    作者单位:湖南省湘乡市地税局

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