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基层税务机关税务文书公告送达问题探析  

2016-08-22 16:30:41|  分类: 税务稽查 |  标签: |举报 |字号 订阅

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广州市番禺区国税局   作者:李 政
【内容提要】税务文书公告送达方式是税收执法中的重要一环,但当前税务文书公告送达方式没有得到应有的重视,导致税务文书在公告送达时存在应用种类单一、送达方式不规范、有效性存在瑕疵等诸多问题,为税收执法埋下了巨大的风险隐患。本文从法律规定、操作指引、理解差异和人员素质等方面分析了问题成因,并从上级规范操作程序保准、统一理解、规范送达回证格式、强化业务培训、建立后续的数据库体系等角度出发,就规范税务文书公告送达提出了相应的对策建议。关键词:税务文书 公告送达 送达回证 

 
税务文书送达是税收征管工作中最常见的一项工作,税务文书送达是税务文书生效的前提,也是税务行政诉讼的重要书证,税务文书有效送达与否关系到税务机关的行政行为是否合法有效。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称《实施细则》)第106条规定在采取其他4种送达方式无法送达时可以采用公告送达,可见公告送达是税务文书送达的最后选择。税务文书如何公告送达,用何种公告的形式,如何记录送达的过程,公告的程序如何规范,在税务机关执法实践中一直难以找到统一的标准,由于《实施细则》第106条只做了框架性的规定,导致在实施送达时标准不一,税务机关在实际执法时容易因地制宜形成多种公告送达方式或适用标准,从而导致执法形式不尽相同,容易与纳税人产生争议。笔者将在立足实务的基础上,与读者探讨如何使公告送达更合法、合理。 
一、当前税务文书公告送达中存在的问题 
(一)送达的种类单一 
从2014年6月起广州市国税局及各区县级征管局开始在税务机关的门户网站上对催报催缴税务文书实行统一的公告送达,纳税人可以在税务机关门户网站上随时下载公告的内容,了解相关的权利与义务。但当前在税务机关门户网站实行公告送达只有催报催缴税务文书,其他税务文书尚未纳入公告送达。催报催缴税务文书虽然是比较常见的税务文书,但只是众多税务文书的其中一种,只对催报催缴税务文书进行公告送达无法满足税务机关的日常执法工作需要,如果不把其他的税务文书纳入公告送达行列,显然难以充分发挥公告送达的作用,也难以在实践中规范税务文书公告送达形式。 
(二)送达的方式不规范 
从目前的实践情况来看,税务文书公告送达暂无统一的方式,存在多种因地制宜的方式,送达形式多样化导致基层税务机关在认定公告送达是否有效时的标准不一,送达方式欠规范。当前税务机关文书公告送达的形式主要有:1.在无法直接送达的情况下,税务机关在公告栏进行张贴,张贴后照相保留,作为公告送达的记录。2.税务机关工作人员到纳税人登记的地址进行送达时发现纳税人已经不在注册地经营,并无法联系纳税人,工作人员直接在纳税人注册地门外张贴税务文书,张贴后照相保留,作为公告送达的记录。3.在无法直接送达的情况下,在办税服务厅的查询机备查,作为公示。 
(三)送达的有效性存在瑕疵目前,在公告送达过程中普遍没有做好有效记录,致使文书公告送达的有效性存在瑕疵。根据《实施细则》第106条规定,有下列情形之一的,税务机关可以公告送达税务文书,并自公告之日起满30日即视为送达:同一送达事项的受送达人众多;采用本章规定的其他送达方式无法送达。在税收实务中,税务文书公告送达的送达回证多数只是在回证上标注“无法联系纳税人,且注册地无人经营无法送达”。多数情况下没有标注以下内容:何时确认无法送达,不适合采用本章规定的其他送达方式无法送达的情况,何时采用公告的方式对税务文书进行送达,公告的起止时间,何时为公告满30日并视为送达。如果纳税人对税务文书的送达有争议,税务机关的公告送达行为可能会被认为无效,为税收执法埋下巨大的风险。 
二、当前税务文书公告送达问题的成因分析 
(一)法律条文简单致使实践中难以操作 
税务文书公告送达在实践中形式多样,没有统一的方式,主要都是基层税务机关工作人员因地制宜,从便于工作的角度出发作出的变通处理,究其原因,主要是《实施细则》第106条的规定过于简单,只有框架性的规定,没法对实际操作层面作出更加细致指引。此外,上级税务机关也没有对公告送达的实操规范问题予以重视,从而就有关于公告送达的统一执行流程和执行标准进行制度上的规范,所以造成基层税务机关工作人员只能根据自己的理解进行灵活处理,从而出现多种不同形式的送达方式。而不规范的公告形式容易导致纳税人无所适从,极易产生税企争议,为税收执法行为带来风险隐患。 
(二)操作指引不够致使送达不规范 
《实施细则》第106条对公告送达税务文书规定了自公告之日起满30日视为送达,但没有对如何记录送达的过程进行规定,也没有指明是否应在送达回证进行记录,导致了基层税务机关在进行公告送达时操作过于简单。此外,当前各类文书送达回证在设计上没有考虑到公告送达的需要,没有专门的事项说明栏,再加上基层税务人员因地制宜的做法,导致送达回证在形式和格式上多种多样。究其原因,除了106条规定较为简单外,在当前的公告送达实践中,也缺少细致的操作指引,特别是没有与公告送达相适应的送达回证,致使基层在实施时缺乏统一规范的做法,送到的程序和标准不一,公告的时间管理也较为混乱,从而影响了送达的有效性。 
(三)理解差异致使执法标准和方法不统一 
在公告送达的法律规定较为简单,实际操作指引又比较欠缺的情况下,部分税务人员认为税务机关的送达形式和流程应该参考民事诉讼的有关规定,这样可以有法可依,并使税务执法更为严谨,同时直接参考行政诉讼的程序标准可以更有效的避免可能存在的诉讼风险,如因送达程序不清晰而出现败诉风险。另一部分税务人员则认为,税务机关若完全参照《民事诉讼法》的操作方式可能不能满足日常对税务文书送达的需求,也不能体现税务行政执法高效便民的特点,此外,《实施细则》第106条的一些规定与《民事诉讼法》的相关规定也有较大的出入,而参考行政诉讼的程序标准又无法兼顾税收执法的实际情况,难以做到合法行政与高效便民的统一。通过对比民事诉讼与税收执法的相关规定,我们可以发现两者确实有一定的差异。首先,根据《最高人民法院关于以法院专递方式邮寄送达民事诉讼文书的若干规定》法解〔2004〕13号的第十一条规定,因受送达人自己提供或者确认的送达地址不准确、拒不提供送达地址、送达地址变更未及时告知人民法院、受送达人本人或者受送达人指定的代收人拒绝签收,导致诉讼文书未能被受送达人实际接收的,文书退回之日视为送达之日。可见在民事诉讼中如果由于相对人的原因无法送达,邮寄送达可以作为送达的有效终结形式。但《实施细则》第106条规定,采用其他送达方式无法送达,税务机关可以公告送达税务文书。另外,市局《关于在全市范围内试行责令限期改正通知书邮寄送达的通知》指出,邮政送达不成功的,仍应由税务机关工作人员进行实地调查。可见在税法及税务机关的日常执法中都没有将邮政送达作用一种有效的最终送达方式。其次,税收执法与民事或行政诉讼两者在实务中的侧重点不同,税收执法是一种行政执法行为,更多地讲求效率,比如《实施细则》第106条规定,税务文书的公告期是30天,而民事诉讼中诉讼文书的公告期是60天。诉讼更多地讲求程序的正当和严谨,所以两者在实施时的侧重点有较大差异。再次,民事诉讼期间一般在3到6个月,如果争议较大还可能需要更长的时间,但税务事项执行时间往往较短,同时诉讼与行政执法的救济手段也不相同,所以在程序设计上会有很大差异,在行政执法程序中完全参考诉讼必然达不到理想的效果。正因为有以上的差异,因此在实践中,一部分支持形式严格的税务人员认为当前《实施细则》第106条规定没有可操作性,税务机关为保证执法程序的严谨,应严格参考行政诉讼的相关规定,因为行政诉讼的程序较《实施细则》第106条规定更加严谨和具体,有利于减少执法风险。另一部分人认为行政应当高效,行政诉讼的程序虽然严谨但毕竟是诉讼程序,与行政程序差距较大,无法满足基层执法工作的需要,同时《实施细则》第106条规定虽然只是框架性,但不影响税务机关在实践中的应用。税收执法与诉讼之间存在着理念的差异,而且理解两者之间的差异需要较高的法律功底,导致大多数基层执法人员在冲突的法条间无所适从,由于基层执法人员对执法的把握程度各有差异,导致了在实际工作中税务文书公告送达的形式多种多样。 
(四)系统培训缺少致执法欠缺严谨 
由于常年形成的工作习惯,基层税务人员在日常税收执法中较多存在“重实体、轻程序”的思想,通常上认为税收执法上依靠的是税务机关的行政权力,不太注重执法程序和证据保全。基层税务人员平时专门进行法律教育培训较少,特别是针对程序法的学习更少,导致基层税务人员的法律程序素养普遍不高。具体到文书公告送达问题上,同样缺乏专门的针对性的系统培训,从而导致基层执法人员的执法素养参差不齐。大部分税务人员对以上分析的如何参照适用各方面法律程序要求没有深刻的理解和全面的认知,因此出现各施其法的情况也就不难理解。 
三、完善税务文书公告送达的对策与建议 
(一)统一公告送达的形式和标准 
《税收规范性文件制定管理办法》(以下简称《办法》)第二条规定,本办法所称税收规范性文件,是指县以上(含本级)税务机关依照法定职权和规定程序制定并公布的,规定纳税人、扣缴义务人及其他税务行政相对人(以下简称税务行政相对人)权利、义务,在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件。根据《办法》规定,地级市以上税务机关可以在依据法律、法规、规章的基础上制定税收规范性文件。因此,税务机关有权根据当地的具体情况,对税务文书送达进行明细规定。这样一方面可以使税务人员在送达税务文书时有规可依,规范税收执法行为;另一方面可以避免日后发生行政诉讼时产生争议,从而导致税务机关因为程序不合法而败诉。通过税收规范性文件可以有效统一公告送达的形式和标准,能更有效地实施公告送达,同时统一形式和有效的标准能使纳税人更方便了解公告送达的内容,保障了纳税人的合法权益,能有效提升税务机关的执法效果。 
(二)统一行政执法理念 
执法人员的执法理念应当建基在行政法的基本原则上,使税收执法理念与行政执法实际相结合。对于基层税务机关来说,必须运用好行政合法性原则、行政合理性原则这两大基本原则。行政合法性原则是行政法治的核心内容,要求行政权力的设定、行使行政职权必须依据法律、符合法律,不能与法律相抵触。税务人员在执法时必须树立依法而行的观念,在合法的基础上结合实际情况进行。行政合理性原则是指行政机关不仅应当按照法律、法规规定的条件、种类和幅度范围作出行政决定,而且要求这种决定应符合法律的意图和精神,符合公平正义等法律理性,它是针对行政机关拥有的自由裁量权所确立的法治原则。行政机关如果没有自由裁量权,则不能保障其有效实施行政管理和应有的行政效率。行政是讲求效率的行为,在保证合法的基础上,使行政效率达到最高,是税务机关在日常执法中必须不断努力的目标。笔者认为,在税务文书送达问题上,税务人员无论是采取形式严格的执法理念,还是效率优先的执法理念都必须合法、合理。在合法、合理的基础上可以灵活变通、因地制宜。上级税务机关应该对如何适用的问题做统一的规定,通过培训使税务执法人员的理解统一,这样可以使基层税务执法更加规范、灵活、高效。 
(三)制定标准化的送达回证 
借鉴《民事诉讼法》第92条、《民通意见》第88条对公告送达的规定,制作专门的公告送达回证,通过固定的文书形式标准化公告送达行为。专门的公告送达回证应该反映以下几个事项:1.直接送达或邮寄送达等方式不能送达的情况以及送达的时间;2.适用公告送达的原因;3.何时开始公告、公告的地点、方式,已经公告的执行人员,如果采用门户网站等网络公告的,应附公告的网站;4.公告结束日,公告的生效日期;通过明确规范以上事项促使送达回证满足公告送达需要,且有效规范公告送达行为,避免公告送达在形式上出现有效性瑕疵。 
(四)加强相关业务培训 
虽然在短时间内通过业务培训提高每一位税务人员的法律法规知识比较困难,但面对当前税收业务压力较大的情况,加强业务培训,特别是有针对性进行培训还是非常必要的。建议基税务机关将税收执法中关于税务文书公告送达过程中遇到的常见问题进行征集,针对问题统一梳理制作操作指引,从细节上统一操作要求和标准,并开展专题的业务培训,理清其中的法理关系,使税务人员对税务文书公告送达问题有全面清晰的认识和了解,从而提升税务文书公告送达的质量。另外,还可以利用法律人才库的资源,通过组建相应的培训师资,利用知识管理等系统,建立解答税务文书公告送达过程疑难问题的知识模块,为文书公告送达等执法难题提供强有力的指引保障体系。 
(五)建立公告送达的资料数据体系 
由于当前我局只对催报、催缴文书进行网上统一公告,催报、催缴以外的文书都由基层分局执行公告,但当前基层公告的形式没有得到统一,同时没有建立专门的公告送达资料保存体系和数据库,导致公告资料的后续管理较为滞后,难以对公告资料的有效保存和及时查询应用。因此,建立专门的公告送达资料保存体系和数据库,有利于对公告送达进行有效的统一管理,便于公告送达后续跟踪、检查和改进,从而构建起完成的文书公告送达工作机制。
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