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“营改增”系列之金融行业律师必读  

2016-04-12 16:53:04|  分类: 营改增 |  标签: |举报 |字号 订阅

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【题记】不久前,我与几位同事探讨目前金融业增值税政策应只是过渡,今天看永青兄的文章更是深有感触。的确,在金融业营改增的过程中将出现一系列有趣的挑战,过渡期间金融交易税收处理会更加复杂。本文由金杜律师事务所合伙人、原德勤中国税务技术中心合伙人叶永青原创并授权税里税外首发,欢迎读者朋友阅读、评论、转发、打赏!(国庆注)

改增”系列之金融行业律师必读

文/ 叶永青

 

2016年3月24日,财政部和国家税务总局联合发布了财税 [2016] 36号文,明确了营改增最后一战的具体方案。2016年5月1日起,增值税将全面扩围。金融业,作为营业税时代对营业税源贡献最大的行业之一,也将参与到本次改革中。

在新的改革方案中,根据36号文,金融业的主体将按照销售额的6%缴纳增值税,这不仅是对中国金融行业的全新挑战,由于中国很可能是经济大国中第一个真正意义上对金融行业实施全面增值税的国家,这其实也开创了金融行业税制建设的国际先例,从而具有更为特别的含义。我有位好友曾坚定地指出,这个行业的增值不符合增值税最基本的原理所以不应该征收增值税,然而无论是任性还是理性,我们只能从宏观和微观的角度继续观察。

金融行业的营改增在中国的范式中其实是个上半身工程。这么说的原因是,根据36号文的规定,金融行业的两大类交易中,贷款利息所含的增值税不得抵扣,金融商品转让不得开具增值税专用发票,熟悉金融业税收的人不难发现,这就意味,增值税抵扣链条的中断和对营业税制度的回归,换句话说,金融业的营改增只是在制度上实现了向增值税的过渡,而理论上的消除双重征税在金融行业其实是要大打折扣的,金融行业和其他行业间的资本流转仍然面临较高的税负。

在这样的重大制度上做出如此规定,除了大家明显可能看到的财政方面的因素,财政可能无法承受继给予不动产抵扣之后,对金融行业也实行全面抵扣带来的收入降低,也可能有经济发展上的原因。

从财政上看,总理既然说了每个行业都要减税,结果肯定是有人大减有人小减,否则无法平衡税收和财政需要,而基于以下理由,金融行业显然在减税上有更大的政策阻力
1)金融危机后,各国都在对金融交易的自我膨胀讨论税收调节方案,金融交易税被广泛的讨论;
2)也有理论认为中国的金融空转现象也已比较明显,金融脱离实体经济严重;
3)由于管制原因,中国的金融行业仍然属于高利润或者暴利行业,具有较高的承受力,即便在营业税时代,也没有受到影响。以上种种大概是支撑现有政策对金融行业征收增值税而又在很大程度上限制抵扣的原因。

然而,即使在营业税时代,金融行业的丰富交易形式和变化,也是对税收征管极大的挑战。因此,在营业税改增值税的过程中,不难想象会出现,原来金融行业自身的营业税问题变成增值税的问题,过渡之后增值税的体系内原有的问题会变成金融行业的税收问题,而过渡期间金融交易税收处理更加复杂这样一系列有趣的挑战。

挑战之一:纳税主体如何确定

在36号文中,明确了个人和个体工商户作为增值税纳税个人,而企业,合伙和事业单位等作为单位纳税人的概念。然而,在金融时代被广泛运用的信托,契约型基金,资管等等创新概念是否是纳税主体仍然不明确。延续营业税时代的法规,如何解读这些特殊组织形式下增值税的纳税义务就成为第一个挑战。

如果参照财税[2006]5号文的规定,文件将受托人作为营业税的纳税主体,但并没有要求信托本身成为纳税人,因此似乎可以认为信托并非营业税下的纳税主体,如果这一理解得以延续,那么信托也就不会是增值税下的纳税主体。

我们做一个小小的延伸,在金融产品的结构设计中,如果采用合伙套合伙的结构,那么合伙的每一层分配由于合伙本身是增值税的纳税人,就都面临着对相关所得是否是增值税应税所得的判断,很可能就此产生双重征税,而如果是信托套信托,就似乎不存在这个问题了,信托的通道费要涨了啊。 

挑战之二:征税范围的判断

金融交易的多样化和各种复杂的结构设计必然导致对概念适用的困难,作为从事金融行业的律师,对于不同金融交易的属性判断往往也有着不同的看法,这就意味着在税收上更大的挑战。

例一,根据36号文规定,以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润视为贷款服务征收增值税,却并未解释何为“固定利润”。如果是按固定比例收取的优先股股息,是否属于固定利润的范围?诚然,除了比例固定以外,优先股股息和债务利息的区别就在于,前者必须有足够的盈利去对应优先分红的权利,因此存在较大的风险,而后者则无论企业盈亏都必须对借款做出支付,因此可以说前者并不“固定”,但是,在实践中,如果不加澄清,税务机关的看法可能会全然不同,事实上,已有税务机关对房地产企业股权投资的回报中以固定比例计算的部分要求缴纳营业税的实例。

如果我们进一步分析,在通过合伙结构或其他方式构建的分级基金中,优先级的基金所追求的稳定回报也有“固定”的特质,这又该如何判断?如果我们在一个产品中约定了盈利情况的固定比例分配,又加上一条,如果亏损可以不分配但是会在下一个盈利年度提高分配比例,会不会影响对“固定”的判断? 

再例如,作为律师,对概念的敏感是无与伦比的,那么,什么是新增值税体系下应税的金融商品转让?36号规定的金融商品转让征税是针对转让金融商品“所有权”,于是敏感的律师必然会想,转让所有权才按金融商品转让征税,如果是收益权呢,在如今资产证券化和金融产品设计纷繁复杂的情况下,对收益权的流转税应该如何处理?

往深里说,说到金融商品的基础概念,有一个问题不能不提,在营业税时代,一个著名的难题时,以股权投资的形式进入企业,企业上市后以转让股票的形式退出的,是否征收营业税?这个问题的提出凸显了一个重要的概念,即企业的股权不是金融商品而股票是金融商品。然后我们会有趣的发现,根据前述5号文的规定,信托份额是金融商品,于是问题扩展到了合伙份额是不是金融产品?私人信托的权益是不是金融商品?如果仔细观察金融商品的界定,似乎具备一定的流动性是其构成的重要基础,也就是如果没有较好的流动性,一项权益并不会被视为是金融商品,而如果有,就可能发生变化。这个结论可能是律师的结论,但显然未必是税务机关的判断,如何把握就更加有趣了。

有趣的问题继续,仍然是根据5号文的规定,非金融机构转让信托份额不征营业税,这其实是暗合了营业税条例中有关金融商品有个“经营金融业务”的前提概念,也就是说,在原有的营业税规则中,不同于借贷业务,“经营业务”是金融商品转让征税一个重要前提,如果买卖金融商品是由非金融机构进行的,那么就不是营业税的征税对象。问题在于,这个逻辑是否存在?实践中的反例是,营业税条例细则修订之后经营行为似乎已不再是一个前提条件,企业买卖股票也开始按征差额征收营业税。而如何理解在36号文中对经营业务的表述?我们是否会区分金融和非金融机构来适用金融商品转让征税的规则?对于那些在互联网金融体系中转让信托份额的合伙企业,有没有增值税纳税义务?越认真越糊涂啊,虽然我们相信体系背后总有一个逻辑,税法概不能例外。

我们再来看看应收账款,应收账款其实并不涵盖在金融商品的列明定义中,而正常的理解应收帐款转让也不征营业税。然而,在营业税体系的实践中,保理公司从事的应收账款保理业务有对获取的收益全额征税和允许扣除借款利息后差额征税两种情况。因此,我们的问题来了,在新增值税体系下,应收账款保理是按贷款利息对差额部分征税还是允许扣除利息?如果保理企业转让受让的应收款是否按转让金融商品征税?对一般企业转让应收款的行为是否也应按贷款行为征税还是不属于征税范围?对集团核心企业借款并进行应收账款保理这样的供应链金融交易的是否适用统借统还的规则?问题满满也都没有答案。

挑战之三:征税方式如何适用

36号文规定,转让金融产品可以按照买入价和卖出价的差额征税,这与原来营业税的规定一致。但是问题的复杂远不止此,且不说对于金融商品转让,其中包含的利息或类似固定回报的内容应该如何计算是个问题,如果对这部分在金融商品转让中不做处理很可能产生双重征税;至少还有一个问题就是,36号文金融商品转让指的是对所有权的转让,如仅转让收益权而非所有权,究竟是不征税还是不能适用差额征税?

挑战之四:视同销售规则如何适用

营业税下金融业没有视同销售,因此曾有很好的理由认为无息贷款是不征营业税的,虽然实践也不尽然,然而,在增值税的视同销售大网之下,金融行业的种种交易是否都会有视同销售的问题被核定利息征税?

挑战五:免税、不征税、暂免征收、暂不征收、非应税项目和零税率,凡此种种如何区分和判断

挑战六:面对广大群众的互联网金融,结构怎么搭,交易怎么做,发票怎么管,是不是有扣缴义务

挑战七:金融行业的差额征收规则如何适用,进项扣除如何管理

挑战八:如何区分贷款利息,利息相关的其他费用和与利息无关的咨询费用进行税务处理

挑战N:保险行业的增值税如何处理,过渡政策的适用,混合销售和交易分类规则,如何确定属于非营业行为无需缴纳增值税的交易,重组交易涉及的金融行业增值税,逾期利息的税务处理……

本来想写一篇,金融营改增看这一篇就够了,突然发现,如果要写,必须是看这一本就够了,只好一点点慢慢努力了。最后凑一个我们的思考和建议。有个粗浅的看法是,三流律师读法规,二流律师做架构,一流律师要政策。基于这样的考虑,我们认为金融企业应当根据自身的实际需要做好下面的工作

  • 认真研读法规的相关内容,全面掌握营改增变化的影响;

  • 建立合理的内部控制机制和税务管理制度,修改标准合同或采用补充合同对交易中的涉税问题进行规范;

  • 全面梳理交易和产品的业务模式和交易架构;

  • 在必要时,和税务机关和有关部门积极沟通,寻求对政策的合理解释和确认或者补充,包括借助行业力量等等

一位哲人说过,对于税法,不能太认真,太认真了反而糊涂,于是我们将继续秉承认真而又糊涂的态度密切关注营改增法规的更新和变化,并将在后续评论中与各位分享我们的思考和建议。

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