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【高金平】电影业相关法律主体税务问题分析  

2016-03-03 15:43:37|  分类: 会计实务 |  标签: |举报 |字号 订阅

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一部影片从剧本到制作、发行、宣传、放映,其上下游产业链中涉及主体众多,本文依据《广电总局电影局关于促进电影制片发行放映协调发展的指导意见》、《企业会计准则》、《电影企业会计核算办法》及有关税收规定,解析电影产业链中主要利益相关者的会计与税务处理。 一、电影产业链简述目前,电影产业链涉及的相关主体如下图所示:
说明:1.制片商:从事影片生产的企业,将资金、演员、剧本等要素整合,制作成电影后投放市场。例如中影、上影、华谊、小马奔腾等。2.发行商:指以分账、买断、代理等方式取得境内外影片的发行权,并在规定时期和范围内从事为放映企业或电视台等放(播)映单位提供影片的拷贝、播映带(硬盘、光碟)、网络传输等业务活动的企业。例如中影、华夏、保利博纳等均为目前规模较大的发行商。3.院线:以若干家影院为依托,对各连锁影院实行统一品牌、统一排片、统一经营、统一管理的机构。例如万达院线、中影星美等。4.电影衍生产品:也称电影后产品,主要包括电影人物模型、玩具、游戏、电影基地、主题公园等,现在也出现互联网影视投资平台等金融产品。5.分账制:目前电影业较为常见的一种盈利分配方式,即将电影票房收入在扣除5%的国家电影事业发展专项资金以及相关税费后,剩余部分在制片商、发行商、院线与放映方(电影院)之间进行分配,业内通常按制片公司37%-39%,发行公司4%-6%,院线5%-7%,电影院50%-52%的比例进行分配,根据《广电总局电影局关于促进电影制片发行放映协调发展的指导意见》((2011)影字992号)规定,“电影院对于影片首轮放映的分账比例原则上不超过50%”。
 二、相关主体纳税义务电影业相关利益主体涉及的收入纷繁细杂,现将相关主体主要业务的会计与税务处理分析如下。(一)制片商及其投资方搜索 1.会计处理在电影制作中,投资方投资电影并获取电影发行、放映中的各项收益,相应的,也承担电影发行不利等投资失败带来的损失。一般情况下,投资方投资的是某一部电影,而非电影制片商,因此,其投资性质不属于股权投资。如果投资方与制片方风险共担,并非获取固定利润,则也不属于严格意义上的债权投资。对于投资方与制片商之间的关系,根据《电影企业会计核算办法》规定,属于联合摄制,即企业与其他投资方共同出资(含现金、劳务、实物或以广告时段作价等),并按各自出资比例或按合同约定分享利益及分担风险的摄制业务。在联合摄制模式下,一般由制片商进行成本收入核算,属于投资方部分的收入与成本,通过“预收制片款”、“预付制片款”、“库存商品——备抵”科目核算。制片商账务处理: 制片商收到投资方投资款项时:借:银行存款贷:预收制片款当影片完成摄制结转入库时,将该款项转作影片库存成本的备抵:借:预收制片款贷:库存商品——备抵结转销售成本时:借:库存商品贷:生产成本——剧本费及酬金——演员劳务及酬金——等等借:主营业务成本库存商品——备抵贷:库存商品投资方账务处理: 投资时:借:预付制片款贷:银行存款以上是针对投资方预付制片款的账务处理,对于取得的影片发行、放映等收入,制片商与投资方之间分配的账务处理,《电影企业会计核算办法》未予涉及。笔者认为对于投资方与制片商之间的关系,类似于《企业会计准则——合营安排》中的共同经营,即投资方与制片商之间根据约定的比例各自对于影片涉及的资产、负债、成本、收入进行确认计量。但是,如果投资方与制片商均按合营安排进行账务处理,双方在税务处理及发票开具等问题上很难操作。例如,制片商收到的投资方的合作价款冲减了主营业务成本,却因不能取得税务发票无法在税前扣除。实务中,投资方与制片方一般是在双方签订的合作框架协议的基础上,重新设计交易结构以便双方的财务、税务处理有章可循。通常的做法是,双方对投资款项计入往来账科目,取得票房等收入时先冲抵往来账科目,剩余金额由投资方与制片商另行签订借款合同、服务合同等,作为投资方提供服务、借款等取得的收入,投资方向制片商开具利息、服务费等发票时缴纳营业税或增值税。2.税务处理(1)制片商 制片商取得的收入主要有票房分账收入、广告收入、剧本转让收入、影视基地服务收入等,根据《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2013〕106号)文件及《中华人民共和国企业所得税法》,制片商取得的上述收入需缴纳增值税及企业所得税。此外,制片商取得的广告收入还需按照《财政部、国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关文化事业建设费征收管理问题的通知》(财综〔2013〕88号)规定缴纳文化事业建设费。(2)投资方 按上述会计处理部分所述,如果投资方采取将投资款先计入往来账科目,收到款项冲抵后有余额的作为服务费或利息收入时,则需根据具体收入内容缴纳流转税及企业所得税,投资损失按规定办理专项申报后允许在税前扣除。(二)艺人经纪人等搜索 对于导演、制片、编剧、演员等影片核心人力资源,主要涉税情况如下:1.工资薪金收入《国家税务总局关于影视演职人员个人所得税问题的批复》(国税函〔1997〕385号)文件规定,电影制片厂导演、演职人员参加本单位的影视拍摄所取得的报酬,应按“工资、薪金所得”应税项目计征个人所得税。2.劳务报酬所得根据国税函〔1997〕385号文件,电影制片厂为了拍摄影视片而临时聘请非本厂导演、演职人员,其所取得的报酬,应按“劳务报酬所得”应税项目计征个人所得税。非制片厂本单位的导演、演职人员等在影片制作中取得的劳务报酬所得,还需开制片厂开具发票,缴纳营业税。3.特许权使用费收入《国家税务总局关于剧本使用费征收个人所得税问题的通知》(国税发〔2002〕52号)文件规定,“对于剧本作者从电影、电视剧的制作单位取得的剧本使用费,不再区分剧本的使用方是否为其任职单位,统一按特许权使用费所得项目计征个人所得税。”即剧本作者对于取得的剧本使用费按特许权使用费(20%税率)缴纳个人所得税,由支付剧本使用费的制片商在支付时代扣代缴。《国家税务总局关于发布个人所得税申报表的公告》(国家税务总局公告2013年第21号)附件《个人所得税自行纳税申报表(A表)》填报说明:“特许权使用费允许扣除的税费是指提供特许权过程中发生的中介费和相关税费”。4.工作室签约许多知名艺人一般都会成立自己的工作室,参与演出活动时,以工作室名义进行签约,此时制片商向工作室支付款项,如果工作室为有限责任公司形式,则由工作室就取得的服务费缴纳营业税及企业所得税。如果工作室为个人独资企业或合伙企业,则合伙企业或个人独资企业缴纳营业税后,由合伙人或个人独资企业的业主按“个体工商户的生产、经营所得”缴纳个人所得税。5.境外导演或艺人境外导演或艺人以个人名义与制片厂签约,提供相关劳务,制片厂向其支付费用时,需代扣代缴营业税并按“劳务报酬所得”代扣代缴个人所得税。根据《中华人民共和国个人所得税法实施细则》第七条关于收入来源地的判断原则,其在境内工作期间取得的收入属于来源于境内的收入。根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号)关于“我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的,中新协定条文解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行”之规定,外国艺术家在我国从事个人活动(艺术家活动包括:舞台、影视、音乐等各种艺术形式的演艺人员从事的活动),不论其在中国停留多长时间,中国有权对其所得征税,即使艺术家从事活动的所得为其他人所收取,如经纪人、俱乐部公司等,来源国对该部分所得也有征税权。(三)发行商搜索 发行商的收入是指以影片发行权、放映权、播映权、网络传播权等为销售对象而取得的各种收入。根据《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2013〕106号)规定,广播影视节目(作品)发行服务收入缴纳增值税,税率6%。在分账方式下,对于国内影片,发行商一般取得4%-6%的票房分账收入,对于进口影片,发行商一般可取得17%的票房分账收入。随着互联网视频的发展,发行商来自于在线视频的收入逐步增加。另发行商在影片发行过程中,对于取得的各类广告收入需缴纳增值税、文化事业建设费。(四)院线搜索 目前,院线较多以公司形式存在,例如万达电影院线股份有限公司、中影星美电影院线有限公司等。院线收入主要有:1.票房分账收入由于院线未提供影视作品的制作、发行及播映服务,院线取得的票房分账收入实质是其提供统一品牌、统一经营管理的服务收入。对于该部分收入,根据业务实际,其中属于品牌使用费部分缴纳增值税,属于经营管理服务收入部分缴纳营业税。2.广告服务收入院线若直接取得的广告收入,其收入额需缴纳增值税、文化事业建设费。3.加盟收入随着单银幕票房持续增长并接近饱和,各大院线不断扩张,有时以加盟形式新设电影院并收取加盟费,院线对于取得的加盟费收入应根据加盟合同具体业务缴纳增值税或营业税。(五)电影院搜索 电影院主要取得下列收入:1.票房分账收入电影院作为放映方将影片最终呈现在观众面前,根据财税〔2013〕106号文件,需就取得的票房收入缴纳增值税。根据《财政部、国家税务总局关于国家电影事业发展专项资金营业税政策问题的通知》(财税〔2010〕16号)文件,“电影放映单位放映电影,应从其取得的全部电影票房收入为营业额计算缴纳营业税,其从电影票房收入中提取并上缴的国家电影事业发展专项资金不得从其计税营业额中扣除。”根据此文件精神,营改增之后,电影院对取得的票房收入计算销售额时亦不得扣除上缴的国家电影事业发展专项资金。对于票房分账收入,电影院需就取得的全部票房收入计提销项税额,然后将票房收入按比例分配给制片商、发行商、院线时,制片商、发行商、院线就取得的票房分账收入向电影院开具增值税专用发票,电影院作为进项税额抵扣。若院线取得的票房分账属于营业税范畴,院线应开具营业税发票,具体应视院线与电影院签订的合同中约定的具体业务内容确定纳税义务。企业所得税方面,电影院将取得的不含增值税票房收入全部计入“主营业务收入”,分配给制片商、发行商、院线的不含增值税票房分账收入作为“主营业务成本”在税前扣除。实务中,电影院经常以电影卡、电影券等方式预售电影票,根据《电影企业会计核算办法》,对于取得的预售收入,先记入“预收账款”科目,待卡券持有人兑换电影票时,再确认收入,并进行有关款项的结转;已售卡券期满,尚未用以兑换电影票的卡券收入,应全额转入当期主营业务收入。根据财税〔2013〕106号第四十一条第(一)项,“增值税纳税义务发生时间为纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。”实务中,电影院应于预收账款结转主营业务收入时计提销项税。对于预售卡券取得的预收款在企业所得税处理上,根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定的权责发生制原则,其收入额的确认时间与会计处理一致。2.广告收入根据《广电总局电影局关于促进电影制片发行放映协调发展的指导意见》(影字[2011]992号)文件,“为规范电影院广告放映管理,提高电影广告的经营管理能力,待制片发行放映利益调整到合理水平后,电影院广告放映经营权逐步回归到电影院,制片方不再经营贴片广告”。根据此文件精神,电影院取得的广告收入将逐步增加。对于各类广告收入,电影院需缴纳增值税、文件事业建设费。3.卖品、场地租赁等其他收入电影院在取得票房收入、广告收入之余,还会取得卖品收入(例如电影院入场处经常有销售爆米花、可口可乐)、场地租赁收入等,对此,电影院需根据业务实质,分别核算相关收入,分别缴纳增值税或营业税。(六)在线售票方搜索 在线购买电影票日益受到消费者偏爱,常见的微信电影票、格拉瓦生活网等在线售票,不仅操作便捷,而且价格优惠。在线售票方根据销售业绩取得的代理服务费收入按照“服务业——代理业”缴纳营业税。(七)电影衍生产品收入搜索 电影衍生产品收入主要有下列几项:1.以电影人物、题材开发的玩具、游戏。对此,游戏、玩具的销售方(开发方)就销售收入缴纳增值税。2.影视基地、主题公园等影视基地、主题公园的主办方就取得的基地旅游观光收入、公园门票收入缴纳营业税。3.互联网影视投资平台随着互联网金融的发展,互联网影视投资平台也以其新颖独特的模式受到消费者喜爱,例如阿里旗下的娱乐宝产品,投资者通过娱乐宝平台只要出资100元就可以投资电影,预期年化收益率7%,投资后便可有机会享受与明星见面、获得电影首映门票等娱乐权益,可参与同演员、制片人沟通,分享电影故事等等。其实,娱乐宝产品是一款理财产品,对于娱乐宝等类似投融资平台,平台本身仅对其提供服务取得的收入缴纳增值税。 三、税收优惠近年来,国家对于文化创意产业、广播影视产业一直大力扶持,现将与电影业有关的税收优惠梳理如下:优惠内容文件依据
境内单位和个人向境外单位提供广播影视节目(作品)的制作和发行服务,享受增值税零税率政策,即增值税进项税额可以抵扣,同时享受退税。在境外提供的广播影视节目(作品)发行服务,是指向境外单位或者个人发行广播影视节目(作品)、转让体育赛事等文体活动的报道权或者播映权,且该广播影视节目(作品)、体育赛事等文体活动在境外播映或者报道。提供广播影视节目(作品)的制作和发行服务享受增值税零税率政策时,需提供合同已在商务部“文化贸易管理系统”中登记并审核通过,由该系统出具的证明文件。另提供电影、电视剧的制作服务的,需提供行业主管部门出具的在有效期内的影视制作许可证明;提供电影、电视剧的发行服务的,需提供行业主管部门出具的在有效期内的发行版权证明、发行许可证明。1.《财政部、国家税务总局关于影视等出口服务适用增值税零税率政策的通知》(财税〔2015〕118号)2.《国家税务总局关于<</span>适用增值税零税率应税服务退(免)税管理办法>的补充公告》(国家税务总局公告2015年第88号)
在境外提供广播影视节目(作品)播映服务免征增值税,享受增值税免税优惠的,需将增值税进项税额转出。在境外提供的广播影视节目(作品)播映服务,是指在境外的影院、剧院、录像厅及其他场所播映广播影视节目(作品)。通过境内的电台、电视台、卫星通信、互联网、有线电视等无线或者有线装置向境外播映广播影视节目(作品),不属于在境外提供的广播影视节目(作品)播映服务。《国家税务总局关于重新发布<</span>营业税改征增值税跨境应税服务增值税免税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第49号)
新闻出版广电行政主管部门(包括中央、省、地市及县级)按照各自职能权限批准从事电影制片、发行、放映的电影集团公司(含成员企业)、电影制片厂及其他电影企业取得的销售电影拷贝(含数字拷贝)收入、转让电影版权(包括转让和许可使用)收入、电影发行收入以及在农村取得的电影放映收入自2014年1月1日至2018年12月31日免征增值税。一般纳税人提供的城市电影放映服务,可以按现行政策规定,选择按照简易计税办法计算缴纳增值税。《财政部、海关总署、国家税务总局关于继续实施支持文化企业发展若干税收政策的通知》(财税〔2014〕85号)《财政部、国家发展改革委、国土资源部、住房和城乡建设部 中国人民银行、国家税务总局 新闻出版广电总局关于支持电影发展若干经济政策的通知》(财教(2014)56号)
经营性文化事业单位转制为企业,自转制注册之日起免征企业所得税上述“经营性文化事业单位”包括从事广播影视的事业单位。转制包括整体转制和剥离转制。其中,整体转制包括:电影制片厂、电影(发行放映)公司、影剧院等整体转制为企业;剥离转制包括:影视剧等节目制作与销售机构,从事业体制中剥离出来转制为企业。由财政部门拨付事业经费的文化单位转制为企业,自转制注册之日起对其自用房产免征房产税。上述优惠执行时间为2014年1月1日起至2018年12月31日。《财政部、国家税务总局、中宣部关于继续实施文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业若干税收政策的通知》(财税〔2014〕84号)
自2013年1月1日至2013年7月31日,对境外单位向境内科普单位转让科普影视作品播映权取得的收入,免征营业税(增值税)。《财政部、国家税务总局关于延续宣传文化增值税和营业税优惠政策的通知》(财税〔2013〕87号)
自2011年1月1日至2015年12月31日,对经国务院有关部门认定的动漫企业自主开发、生产动漫直接产品,确需进口的商品可享受免征进口关税及进口环节增值税。《关于印发<动漫企业进口动漫开发生产用品免征进口税收的暂行规定>的通知》(财关税[2011]27号)
对属于增值税一般纳税人的动漫企业销售其自主开发生产的动漫软件,按17%的税率征收增值税后,对其增值税实际税负超过3%的部分,实行即征即退政策。动漫软件出口免征增值税。《财政部、国家税务总局关于动漫产业增值税和营业税政策的通知》(财税〔2013〕98号)
经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品,可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。《财政部、国家税务总局关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》(财税2009)65号)
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