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政策性搬迁补偿收入的所得税处理纠纷案  

2016-12-03 21:57:39|  分类: 企业所得税 |  标签: |举报 |字号 订阅

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——林坤良不服江苏省苏州工业园区国家税务局第一税务分局不予退税案
【裁判要旨】
1.企业取得的政策性搬迁收入因是否进行重置或者其他改良活动而在纳税方面存在两种不同处理方式,但不管何种方式,搬迁收入在扣除规定费用后的余额均应计入企业应纳税所得,依法缴纳企业所得税。
2.《财政部关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》(财企【2015】123号)规范的是获得拆迁补偿后企业财务与会计处理问题,未涉及税款处理,台科电子虽因公共政策拆迁,但其获得的拆迁补偿款并不属于《企业所得税法》第七条规定的“不征税收入”。
3.纳税申报及税款缴纳是纳税人履行法定义务的自主行为,该过程并不涉及法定听取陈述身边等事项,税务机关不构成征税程序违法。
4.台科电子于2010年3月缴纳税款,原告虽向税务机关以外的部门进行过情况反映,但直至2014年9月方提出退税申请,显然已经超过法定的三年退税申请时限,故被告园区国税局认定其超过法定救济时效并无不当,原告的退税申请不应支持。
【基本案情】
原告:林坤良(原苏州工业园区台科电子有限公司法定代表人)。
被告:苏州工业园区国家税务局第一税务分局(下称“园区国税一分局”)、苏州工业园区国家税务局(下称“园区国税局”)。

原告系台科电子法定代表人。2006年5月18日,台科电子经苏州工业园区地方发展局公告被列入拆迁范围。2008年6月16日,台科电子与苏州工业园区拆迁事务中心签订房屋拆迁货币补偿协议,约定补偿总额计入人民币19,800,180.22元。台科电子2008年完成拆迁后未进行任何重置或固定资产改良等活动。2009年9月25日,台科电子终止经营并经批准依法进行清算,其委托的苏州君和诚信会计师事务所出具的审计报告及会计报表等材料列明,该公司取得的拆迁补偿金净收入为10,292,105.03元(计入公司营业外收入),2009年度应纳税所得额共计8,282,273,09元,应缴企业所得税2,070,568.27元(按照25%的企业所得税税率计算)。2010年3月17日,台科电子通过在税务部门预留登记的农业银行批扣账户自行完成了2009年度企业所得税申报及缴纳,实缴税款2,070,568.27元。2011年2月10日,该公司经江苏省苏州工业园区工商行政管理局核准予以注销。
原告多次就拆迁及税款问题向国家、江苏省、苏州市等各级政府台湾事务办事机构提出异议,未果。2014年9月20日,原告向园区国税一分局提出退税申请,认为上述税款系苏州工业园区拆迁事务中心从应该支付给台科电子的拆迁补偿款中非法扣除并向税务部门缴纳,该笔税款的计征对象是具有公共利益性质的拆迁补偿款,不应缴纳企业所得税,且依据财政部2005年123号通知的规定,上述拆迁补偿款应先进行多笔款项核销后在计征企业所得税,园区国税一分局没有进行核销,请求退回非应交或多交的税款2,070,568.27元。2011年2月10日,该公司经江苏省苏州工业园区工商行政管理局核准予以注销。
原告多次就拆迁及税款问题向国家、江苏省苏州市等各级政府台湾事务办理机构提出异议,未果。2014年9月20日,原告向园区国税一分局提出退税申请,认为上述税款系苏州工业园区拆迁事务中心从应该支付给台科电子的拆迁补偿款中非法扣除并向税务部门缴纳,该笔税款的计征对象是具有公共利益性质的拆迁补偿款,不应交纳企业所得税,且依据财政部2005年123号通知的规定,上述拆迁补偿款应先进性多笔款项核销后再计征企业所得税,园区国税一分局没有进行核销,请求退回非应缴或多缴的税款2,070,568.27元及利息。
园区国税一分局接受原告申请后,于2014年11月10日作出“关于林坤良申请退回非应缴或多缴的税款的答复”,认为依据税务总局2009年118号通知的规定,台科电子未进行重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产,其取得的拆迁补偿金净收入应按上述通知规定计算缴纳企业所得税。原告不服,于2015年1月4日申请行政复议,被告园区国税局当日予以受理,并依法通知园区国税一分局提交相关证据材料。2015年3月1日,被告园区国税局作出苏园国税复决字(2015)第2号行政复议决定书,维持了园区国税一分局所做的不予退税决定。原告仍不服,诉至法院。法院判决驳回诉讼请求。
【争议焦点】
1.台科电子获得的政策性搬迁补偿是否属于企业所得税征税范围?
2.台科电子的退税申请是否符合法定时效?
【法院审判】
关于本案争议焦点一:台科电子获得的政策性搬迁补偿是否属于企业所得税征税范围,税务总局2009年118号通知第二条第(一)项规定,企业重置固定资产或对其他固定资产进行改良,或进行技术改造或安置职工的,准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额,计入企业应纳税所得额;第(二)项规定,企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告,应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额,计算缴纳企业所得税。可见,企业取得的政策性搬迁收入因是否进行重置或者其他改良活动而在纳税方面存在两种不同处理方式,但不管何种方式,搬迁收入在扣除规定费用后的余额均应计入企业应纳税所得,依法缴纳企业所得税。
本案中,台科电子2009年度会计报表确认,其取得的拆迁补偿金净收入为10,292,105.03元(即搬迁收入减除各相关费用后的余额),故依照税务总局2009年118号通知规定,该笔净收入应当计入企业当年年度应纳税所得。同时,由于台科电子上述拆迁补偿净收入列入公司当年年度“营业外收入”,根据《企业所得税法》第五条的规定,属于应纳税所得,依法仍应缴纳企业所得税。2010年3月17日,台科电子自行完成了包括上述拆迁补偿收入在内的企业所得税应纳税所得额的申报与税款缴纳,是纳税人主动履行纳税义务的表现。原告认为拆迁补偿属于公共利益性质,依照财政部2005年123号通知规定,不应缴纳企业所得税。由于财政部上述通知规范的是获得拆迁补偿款后企业财务与会计处理问题,未涉及税款处理,台科电子虽因公共政策拆迁,但其获得的拆迁补偿款并不属于《企业所得税法》第七条规定的“不征税收入”,且其计入应纳税所得的拆迁补偿已是经过相关项目核销后的净收入,该公司缴纳的209年度企业所得税2,070,568.27元亦非仅针对拆迁补偿净收入一项,故原告关于拆迁补偿款不应缴纳企业所得税并要求退回所缴2,070,568.27元税款的主张,缺乏事实和法律依据被告园区国税一分局答复不予退税,理由并无不当。至于原告所述税务机关未听取当事人陈述申辩构成征税程序违法,因纳税申报及税款缴纳是纳税人履行法定义务的自主行为,该过程并不涉及法定听取陈述申辩等事项,故原告上述观点本院不予采信。
关于本案争议焦点二:原告退税申请是否符合法定时效,《税收征管法》第五十一条规定,纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还。本案中,台科电子于2010年3月缴纳税款,原告虽向税务机关以外的部门进行过情况反映,但直至2014年9月方提出退税申请,显然已经超过法定的3年退税申请时限,故被告园区国税局认定其超过法定救济时效并无不当,原告的退税申请不应支持。被告园区国税一分局在答复中对该程序问题虽有所疏漏,但未对原告权益造成损害,且赋予了原告实体诉权,因此不影响被诉行政行为的合法性。
综上,经对被诉行政行为及行政复议决定全面审查,被告园区国税一分局所作不予退税答复事实清楚,证据确凿,适用法律、法规正确,被告园区国税局作出维持该答复决定的复议决定,依据正确,程序合法。原告要求撤销原行政行为及复议决定,缺乏事实和法律依据,本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定,判决驳回原告林坤良的诉讼请求。
【解读与剖析】
一、台科电子获得的政策性搬迁补偿款的性质界定
(一)该政策性搬迁补偿款属于“收入总额”中的“其他收入”
《企业所得税》第五条规定:“企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。”《企业所得税法》第六条规定:“企业以货币形式或非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。包括:(一)销售货物收入;(二)提供劳务收入;(三)转让财产收入;(四)股息、红利等权益性投资收益;(五)利息收入;(六)租金收入;(七)特许权使用费收入;(八)接受捐赠收入;(九)其他收入。”《企业所得税实施条例》第二十二条规定:“企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入,是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入,包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”根据上述规定,台科电子获得的政策性搬迁补偿款应属于“其他收入”。
(二)该政策性搬迁补偿款不属于“免税收入”
《企业所得税法》第二十六条规定:“企业的下列收入为免税收入:(一)国债利息收入;(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;(三)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益;(四)符合条件的非营利组织的收入。”台科电子获得的政策性搬迁补偿款,显然不符合“免税收入”的情形。
(三)该政策性搬迁补偿款也不属于“不征税收入”
《企业所得税》第七条规定:“收入总额中的下列收入为不征税收入:(一)财政拨款;(二)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;(三)国务院规定的其他不征税收入。”
首先,根据《企业所得税法实施条例》第二十六条规定,《中华人民共和国企业所得税法》第七条所称的财政拨款,是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金。台科电子并非纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织,因此其获得的政策性搬迁补偿款不属于财政拨款。
其次,根据《企业所得税法实施条例》第二十六条规定,行政事业性收费,是指依照法律法规等有关规定,按照国务院规定程序批准,在实施社会公共管理,以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中,向特定对象收取并纳入财政管理的费用。因此,台科电子获得的政策性搬迁补偿款,也不属于行政事业性收费。
再次,根据《企业所得税法实施条例》第二十六条规定,政府性基金,是指企业依照法律、行政法规等有关规定,代政府收取的具有专项用途的财政资金。因此,台科电子获得的政策性搬迁补偿款,也不属于政府性资金。
最后,根据《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税【2008】151号),企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额。根据《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税【2011】70号),企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。根据财税【2011】70号文件的规定,台科电子获得的政策性搬迁补偿款,似乎较为符合不征税收入中的财政性资金。其实不然。这是因为,不征税收入对应的支出不得税前扣除或者通过折旧摊销扣除,但从政策性搬迁相关规定来看,对其进行准确定性并不容易。
(四)该政策性搬迁补偿款性质特殊
根据《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函【2009】118号)规定,对于政策性搬迁补偿收入,用来购置和改良固定资产的部分,允许从搬迁收入中扣除;购置和改良的固定资产,可以计提折旧和摊销;企业从规划搬迁次年起的五年内,其取得的搬迁收入暂不计入企业当年应纳税所得额,在五年期内完成搬迁的计算缴纳企业所得税。从中可以看到,不但重置资产部分的收入部分不用交税,充值资产还可以计提折旧或摊销,并且搬迁所得还能递延纳税,充分体现了对企业的格外照顾。
118号通知于2009年3月12日发布,于2012年10月1日失效,本案发生于其生效期间,因此应予适用。尽管118号通知对于政策性搬迁的界定“四不像”,但当时作为未被否定效力的规范性文件,仍然需要执行。因此,就台科电子2009年度自行申报缴纳的企业所得税2,070,568,27元来说,合法合规。
二、台科电子的退税申请是否符合法定时效
我国现行的征管模式为:“以纳税申报和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中服务,重点稽查,强化管理。”《税收征收管理法》第二十五条第一款也规定:“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报,申报纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”这种以纳税申报为基础的税收征管模式,确立了纳税人在纳税中的主体地位,还纳税权利、义务、责任于纳税人。如果存在不按时申报和不如实申报,相应的法律后果由纳税人承担。在这种模式下,税务机关对于纳税人的自主申报应进行“诚实推定”,并据此征收税款。
根据前述分析,台科电子的申报纳税、苏州工业园区国家税务局第一分局的税款征收,都是合法合规的。然而,税收政策较为庞杂、技术难度较高,纳税人的申报和税务机关的征收都难免出现错误,例如政策理解错误、计税依据错误、适用税率错误、纯粹计算错误等。假如台科电子发现申报错误、多缴税款,该如何救济?
《税收征收管理法》第五十一条规定:纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。
也就是说,如果确属多缴税款,法律原则上提供补救的机会。但是,为了保护法律秩序的稳定性,对于纳税人发现多缴税款要求退还的,法律设定了一定的限制,即应当自结算缴纳税款之日起三年内向税务机关提出退还申请,超期的税务机关将不再受理。
本案中,台科电子于2010年3月缴纳税款,但直至2014年9月方向税务机关提出退税申请,显然已经超过法定的三年退税申请时限。至于原告林坤良所称的其一直在向苏州台商协会和江苏省台办等机构主张退税因此不应认定超期的观点,无法成立。原因在于,因其“病急乱投医”,找错了地方、耽误了时间,即便是真的多缴税款,也已经丧失了要求退还的权利。
【拓展与衍生】
一、财企【2005】123号文件规范的是财务处理
原告认为,拆迁补偿属于公共利益性质,依照财企【2005】123号文件规定,不应缴纳企业所得税。但是,该文件规范的是收到搬迁补偿款后相关的财务处理,并不直接涉及税务处理,不过可以佐证相应的税务处理。
财企【2005】123号文件规定:企业收到政府拨给的搬迁补偿款,作为专项应付款核算;在搬迁和重建过程中发生的损失或费用,核销专项应付款;企业搬迁结束后,专项应付款如有余额,作调增资本公积金处理,专项应付款如有不足,应计入当期损益。这说明经过核销后的搬迁补偿款余额,仍然应当缴纳企业所得税,并不是因为政策性搬迁的公共利益属性就免除纳税义务。
二、镇政府承诺书的法律效力
原告提出的其中一份证据,是苏州工业园区娄葑镇政府的承诺书,承诺原告补偿款是净税收入,不用缴税。本案认为与本案不具有关联性,不予认可。如何评价这种“不用缴税”的承诺书?笔者认为,应做如下两种理解:
第一,根据税收法定原则,纳税人的身份和纳税义务是依法确定的,并不因为镇政府的承诺的以豁免。因此,无论镇政府如何承诺,都不妨碍税务机关向纳税人依法征收税款。从纳税人角度看,镇政府作出的这种毫无效力的越权承诺,不但损害了相对人的信赖利益,更是严重损害了政府的公信力。
第二,如果镇政府承诺台科电子收到的补偿款是净税收入、相应的税款由镇政府承担,那么这种承诺本身是有效的。因为它并没有改变纳税义务人的身份,而税款具有金钱给付特征,并不具有人身专属特性,所以可以约定实际承担者。在最高人民法院公告案例“山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案”【(2007)民一终字第62号】中,在认定嘉和泰房地产公司和太原重型机械公司约定的包税条款法律效力时,最高人民法院认为,虽然我国税收征管方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人,但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款;税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的,而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定,因此关于税费负担的约定并不违反税收管理方面的法律法规的规定,属合法有效协议。
三、政策性搬迁税政策的变迁
有关政策性搬迁的税收政策,经历了《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函【2009】118号,下称“118号文”)、《企业政策性搬迁所得税管理办法》(国家税务总局公告2012年第40号,下称“40号公告”)和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号,下称“11号公告”)的历史变迁。
如前所述,在118号文中,对于政策性搬迁补偿收入,用来购置和改良固定资产的部分,允许从搬迁收入中扣除;购置和改良的固定资产,可以计提折旧和摊销;企业从规划搬迁次年起的五年内,其取得的搬迁收入暂不计入企业当年应纳税所得额,在五年期内完成搬迁的计算缴纳企业所得税,但享受递延纳税待遇,有点“不征税收入”的影子。不过,这种“免税收入”待遇,突破了《企业所得税法》第二十六条规定的列举范围,显得有些名不正言不顺。
在40号公告中,取消了118号文给予搬迁收入的“免税”部分待遇,但直接跨越到“征税收入”。公告第十四条规定:“企业搬迁期间新购置的各类资产,应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定,计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。企业发生的购置资产支出,不得从搬迁收入中扣除。”第十五条规定:“企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出,可以暂不计入当期应纳税所得额,而在完成搬迁的年度,对搬迁收入和支出进行汇总清算。”也就是说,政策性搬迁收入原则上作为征税收入,应对的购置资产支出应通过正常的折旧或摊销扣除,而不得直接税前扣除,只是给予了搬迁期的递延纳税待遇。对于企业来说,一旦完成搬迁,则要就补偿款全额计算部分,相对于118号文件的待遇,这个差距不是一般的大。显然,对于重置资产部分,40号公告是在纠正118号文的一个问题。即,既允许1从搬迁收入中扣除,又允许资产折旧或摊销——给予了“免税”和“扣除”双重税收利益(待遇)。如果给予的是“不征税收入”待遇,即收入和支出单独核算、重置资产支出允许扣除、后期不得再折旧和摊销,企业更容易接受。
40号公告第二十六条还规定:企业在本办法生效前尚未完成搬迁的,符合本办法规定的搬迁事项,一律按本办法执行。也就是说,本来允许扣除的重置资产部分,现在不允许扣了,而且对于已开始未完成的项目,也必须执行新办法。这个规定来得实在突然,估计在贯彻落实过程中,企业难免有意见。因此,11号公告加以修正:凡在国家税总局公告2012年第40号生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目,企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产,可以作为搬迁支出,从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产,应剔除该搬迁补偿收入后,作为该资产的计税基础,并按规定计算折旧或费用摊销。显然,11号公告对40号公告生效前已经签订的政策性搬迁协议但未完成搬迁的项目的重置资产支出依然可以抵减搬迁收入,但在计算资产计税和摊销也相应减少,同样能够解决118号文双重税收利益的“漏洞”,该规定与“不征税收入”的税务处理类似,即收入不征税,其对应的支出亦不得税前扣除。可见,11号公告对过渡期项目的税务处理方式似乎是兼顾企业税务负担和更为恰当的方式。
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