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增值税账务处理新规,10个亮点与22个争议点  

2016-12-21 11:39:02|  分类: 会计实务 |  标签: |举报 |字号 订阅

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来源:中国税务报 作者:翟纯垲
  2016年12月3日,财政部发布《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会〔2016〕22号,以下简称22号文件),对营改增后增值税的账务处理进行了全面规范,其中有很多可圈可点之处的亮点,明确了之前的很多争议和模糊地带,尤其是对于营改增后新形势下的账务处理起到了理顺的作用。在文件中,个人认为尚有一些争议的方面或者模糊地带,同时还有一些值得注意的事项。因此,本文根据22号文件规定,从争议点和亮点两个方面进行阐述如下:
 
  一.  文件争议点
 
  争议1.  营改增前误提营业税的账务处理争议——可能导致报表不准确
 
  22号文件:
 
  全面试行营业税改征增值税前已确认收入,此后产生增值税纳税义务的账务处理。企业营业税改征增值税前已确认收入,但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的,在达到增值税纳税义务时点时,企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入;已经计提营业税且未缴纳的,在达到增值税纳税义务时点时,应借记“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”等科目,贷记“主营业务收入”科目,并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入。
 
  个人理解:
 
  该段描述了两种情况,个人认为第二种情况账务处理不准确。
 
  第一种情况,营改增前确认收入,未计提营业税
 
  因为应该缴纳增值税,所以直接计提销项税额或者简易计税或者应交增值税等,同时冲减收入。此种情况比较简单。
 
  第二种情况,营改增前计提营业税且未缴纳,但该业务应缴纳增值税
 
  举例:
 
  假设营改增前收入为1000万元,营业税税率3%,计入收入且计提营业税。但根据增值税纳税义务发生时间判定原则,该业务应缴纳增值税。
 
  根据22号文件规定的账务处理方式,分录如下:
 
  营改增前计提营业税:
 
  借:营业税及附加  30
 
   贷:应交税费——应交营业税  30
 
  应缴纳增值税,营改增后账务调整:
 
  借:应交税费——应交营业税  30
 
   贷:主营业务收入  30
 
  (注,为何只冲销应交营业税,而不冲销营业税金及附加?)
 
  计算增值税额=30÷3%÷(1+3%)×3%=29.13
 
  计提增值税:
 
  借:主营业务收入  29.13
 
   贷:应交税费——简易计税2  9.13
 
  (注:此处分录个人认为是正确的)
 
  根据22号文件规定进行了账务处理,其结果如下:
 
  “应交税费——应交营业税”余额为0;
 
  “营业税金及附加”发生额仍然为30万元;
 
  “主营业务收入”发生额为1000+30-29.13=1000.87万元。
 
  假设只有这一笔业务,在报表上,“营业税金及附加”发生30万元,应交税费——应交营业税余额为0,收入发生额却虚增了30万元,这种报表明细不准确。
 
  根据还原法,正确的结果应为:
 
  营业税及附加的发生额为0;
 
  应交税费——应交营业税余额为0;
 
  增值税额为29.17;
 
  收入为1000-29.17=970.83万元。
 
  正确的账务处理应为:
 
  红字冲销误提的营业税:
 
  借:营业税金及附加  -30
 
   贷:应交税费——应交营业税  -30
 
  营改增后计提增值税:
 
  借:主营业务收入  29.13
 
   贷:应交税费——简易计税  29.13
 
  如此账务处理的结果与正确结果一致。
 
  争议2.  采购等业务进项税额不得抵扣账务处理争议——遗漏了重要步骤,专栏误为科目
 
  22号文件:
 
  采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产,用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等,其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的,取得增值税专用发票时,应借记相关成本费用或资产科目,借记“应交税费——待认证进项税额”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目,经税务机关认证后,应借记相关成本费用或资产科目,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。
 
  个人理解:
 
  有以下几个问题:
 
  (1).遗漏了计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”的重要步骤
 
  未计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”,而直接计入“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”,导致账务处理结果与增值税申报表不符,账务上显示的应纳增值税额大于增值税申报表上的增值税应纳税额,或者账务上显示的“应交税费——应交增值税”科目借方余额小于增值税申报表上的期末留抵税额。而且“应交税费——待认证进项税额”科目永远无法转平。
 
  这显然遗漏了计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”这一重要步骤,即应补记分录如下:
 
  经税务机关认证后:
 
  借:应交税费——应交增值税(进项税额)
 
   贷:应交税费——待认证进项税额
 
  (2). 应交税费——应交增值税(进项税额转出)“科目的表述不准确,应交税费——应交增值税(进项税额转出)”不是科目,而是专栏。
 
  争议3.  实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物账务处理争议——收取退税款不通过“应收出口退税款”科目不准确,不得免征和抵扣税额定义描述不准确
 
  22号文件:
 
  实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物,在货物出口销售后结转产品销售成本时,按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额,借记“主营业务成本”科目,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目;按规定计算的当期出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额,借记“应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)”科目,贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。在规定期限内,内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额,不足部分按有关税法规定给予退税的,应在实际收到退税款时,借记“银行存款”科目,贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。
 
  个人理解:
 
  个人认为,此段描述中有两个地方不准确:
 
  (1). 不得免征和抵扣税额账务处理中的描述不准确
 
  文件对于不得免征和抵扣税额账务处理的描述为:
 
  “按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额,借记”主营业务成本“科目,贷记”应交税费——应交增值税(进项税额转出)“科目”,该描述不准确。实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物,当期不得免征和抵扣税额(即进项税转出额)=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×(出口货物适用税率-出口货物退税率)-当期不得免征和抵扣税额抵减额。
 
  从公式中可以看出,不得免征和抵扣税额的计算方式与退税额以及取得的专票上的增值税额无任何关系,该段描述仍然停留在外贸企业退税的思路上。
 
  一般来讲,免抵退税业务中的进项税额转出,根据经税务机关审核的《免抵退税申报汇总表》中的“免抵退不得免征和抵扣税额”的当期数列示金额进行账务处理即可。
 
  (2).收取退税款的分录不准确
 
  文件的描述为:借记“银行存款”科目,贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目,但实际上,无论何时收到退税款,均应通过“应收出口退税款”科目核算,通过该科目记录企业应收和已收以及未收的退税款信息,这是账务核算的基本功能。同时,如果在收到退税款时再进行该账务处理,则在收到退税款前无法进行当期免抵退税额的账务处理,即无法计入“应交税费——应交增值税(出口退税)”专栏。
 
  准确的分录应为:
 
  根据《免抵退税申报汇总表》中相关数据:
 
  借:应收出口退税款  100
 
  借:应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税)  50
 
   贷:应交税费——应交增值税(出口退税)  150
 
  收到退税款时:
 
  借:银行存款  100
 
   贷:应收出口退税款  100
 
  同时,收到的退税款,并不一定与“应交税费——应交增值税(出口退税)”专栏的金额相等,如上述分录,收到退税款为100,而出口退税专栏为150,该错误的根源在于,误以为“应交税费——应交增值税(出口退税)”专栏核算的是应收的退税款,我们从文件对于该专栏的定义中也可看出其错误根源。
 
  争议4.  “出口退税”专栏定义争议——内容不够准确、完整
 
  22号文件:
 
  “出口退税”专栏,记录一般纳税人出口货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产按规定退回的增值税额。
 
  个人理解:
 
  该条款中对于“出口退税”专栏定义不准确,该专栏与应退税额并不完全是一个概念。比如,实行“免抵退税”的生产企业当期实现了免抵退税额,应将其金额计入该专栏,但是当期不一定会实现应退增值税,或者应退增值税额与免抵退税额不相等。
 
  生产企业免抵退税出口退税核算:
 
  借:应收出口退税款  100
 
  借:应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税)  50
 
   贷:应交税费——应交增值税(出口退税)  150
 
  此时,“出口退税”专栏并不是“按规定退回的增值税额”,应退回的增值税额是100万元,而不是150万元。在免抵退税退税政策下, “出口退税”专栏的金额,一般情况下等于税务机关审核的《免抵退税申报汇总表》中的“免抵退税额”的当期数。
 
  外贸企业的退税中,这样定义尚可,但是对于适用“免抵退税”方式退税的情况,此种说法不准确。
 
  因此,其定义建议可修改为,按规定计算的当期免抵退税额或按规定直接计算的应收出口退税额。
 
  争议5.  “出口抵减内销产品应纳税”定义争议——定义不够准确
 
  22号文件:
 
  “出口抵减内销产品应纳税额”专栏,记录实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额。
 
  个人理解:
 
  “出口抵减内销产品应纳税额”专栏,很容易让人望文生义,认为是抵减内销产品的应纳税额,但实际上并非如此。
 
  举例:某生产企业,自营出口,当月实现外销收入FOB价RMB1000万元,退税率13%,征收率17%.取得进项税额100万元,当期免抵退不得免征和抵扣税额(即进项税转出额)为1000×(17%-13%)=40(万元),因此期末留抵税额为100-40=60(万元)。当期免抵退税额=1000×13%=130(万元),当期应退税额为60万元,当期免抵税额为130-60=70(万元),此处的免抵税额在账务上即为“出口抵减内销产品应纳税额”,但是并未抵减内销产品的应纳税额,因为本例中根本就没有内销收入。
 
  建议改为,按免抵退税规定计算的当期应免抵税额,或者经税务机关审核的《免抵退税申报汇总表》中的“当期免抵税额”的当期数。
 
  争议6.  “减免税款”的定义及账务核算争议——表述不够严谨,科目名称错误,专栏误为科目
 
  22号文件:
 
  (1).“减免税款”专栏,记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额;
 
  (2).减免增值税的账务处理。对于当期直接减免的增值税,借记“应交税金——应交增值税(减免税款)”科目,贷记损益类相关科目。
 
  个人理解:
 
  个人认为有这么几个问题探讨:
 
  (1).“减免税款”定义不够严谨
 
  如果一般纳税人选择简易计税方式,发生减免税额的情况,则不应使用“应交税费——应交增值税(减免税款)”,应使用“应交税费——简易计税”科目。因此,该专栏实际上是核算一般纳税人适用一般计税方式时发生减免税额的情况。
 
  所以,建议其定义改为,“减免税款专栏,记录一般纳税人按现行增值税制度规定适用一般计税方式时准予减免的增值税额”。
 
  (2).账务处理内容不完整,未包括简易计税和小规模纳税人情况
 
  账务处理中并未提及一般纳税人选择简易计税方式以及小规模纳税人发生减免税款的情况应如何账务处理,表述不完整。注意,文件中所述的是“减免增值税的账务处理”,并未特指是一般纳税人一般计税方式下的减免税款的情况。
 
  (3).借记“应交税金——应交增值税(减免税款)”科目,这句话出现了两个错误,一是“应交税金”不正确,应是“应交税费”;另一个,“减免税款”是专栏,不是科目。
 
  (4).既然减免的是应纳增值税款,为什么不将其设置在“应交税费”科目下,而是将其设置在“应交税费——应交增值税”的专栏中。
 
  如果一般纳税人当期未实现一般计税方式下的增值税应纳税额,但是发生了可以减免的增值税额,则此时不能计入该科目,否则可能会导致“应交税费——应交增值税”科目的借方余额与增值税申报表中的留抵税额不符。所以,财务人员只能在帐外记着有这么个事,在实现增值税额的当期,在实现增值税额范围内计入该科目。当然该问题并不是22号文件产生的,以前既有这样的问题,这只是个人的想法。
 
  所以个人建议,减免税款是否可在“应交税费”下设置明细科目,而不是在“应交税费——应交增值税”下设置专栏。这只是个人想法,供参考。
 
  争议7.  “税金及附加”科目定义争议——名称有误解,包括内容待商榷
 
  22号文件:
 
  全面试行营业税改征增值税后,“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目,该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费;利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。
 
  个人理解:
 
  (1).很多人都望文生义,以为“营业税金及附加”科目中的“营业税金”指的是营业税,其实这种理解不准确。根据企业会计准则指南对于会计科目的解释,“营业税金及附加”科目核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。所以,此处的“营业税金”指的是经营活动发生的各种价内税费,而不是特指营业税,比如消费税也包括在该科目的核算内容中。
 
  因此,个人认为,不能因为营改增取消了营业税,而将其科目名称从“营业税金及附加”改为了“税金及附加”,但是现在已经改变了名称,问题也不大,此处只是阐述该误解。
 
  (2).根据该条款规定,利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目,而利润表中“税金及附加”项目的本年累计数应包括营业税,所以文件将营业税从“税金及附加”的范围内剔除,个人认为不是非常合理。
 
  比如,在2016年5月1日前发生的营业税业务,应缴纳营业税,已经计入了“营业税金及附加”科目,22号文件将该科目改为“税金及附加”,但利润表中“税金及附加”项目的本年累计数,仍然需要包括营改增前实现的营业税的金额。
 
  再如,在2016年5月1日前发生的营业税业务,但当时因为对政策的误解未计入营业税,在2016年年底进行账务调整,补提的营业税也应计入“税金及附加”科目。
 
  因此,建议将该科目包括内容中增加营业税项目。
 
  争议8.  “预交增值税”明细科目定义争议——内容不够严谨
 
  22号文件:
 
  “预交增值税”明细科目,核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等,以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。
 
  个人理解:
 
  一般纳税人只有在适用一般计税方式时发生的预缴行为,方可使用“应交税费——预交增值税”科目,而一般纳税人选择简易计税方式时,发生预缴增值税行为的,应使用“应交税费——简易计税”科目,
 
  因此建议对预交增值税的定义改为,“核算一般纳税人适用一般计税方式时转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等,以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额”。
 
  争议9.  “待抵扣进项税额”定义争议——内容不完整
 
  22号文件:
 
  “待抵扣进项税额”明细科目,核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证,按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括:一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程,按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额;实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。
 
  个人理解:
 
  根据以上定义,“待抵扣进项税额”只包括取得不动产或者不动产在建工程分2年抵扣,以及辅导期的情形,而且没有托底条款,没有“等”字样。
 
  根据《国家税务总局关于发布<不动产进项税额分期抵扣暂行办法<的公告》(国家税务总局公告2016年第15号)规定,取得的不动产,包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。
 
  发生的在建工程的情况不属于“取得”的情况,未包括在该定义范围内,但实际上发生的在建工程符合条件,也应分2年抵扣进项税。另,还有不动产改变用途可以抵扣等情况,也需分2年抵扣,但定义中也未包括。
 
  至少缺少以下内容:
 
  根据国家税务总局2016年15号公告的规定,纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务,用于新建不动产,或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的,其进项税额依照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣。
 
  购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务,转用于不动产在建工程的,其已抵扣进项税额的40%部分,应于转用的当期从进项税额中扣减,计入待抵扣进项税额,并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣。
 
  按照规定不得抵扣进项税额的不动产,发生用途改变,用于允许抵扣进项税额项目的……,按照本条规定计算的可抵扣进项税额,60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣,40%的部分为待抵扣进项税额,于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。
 
  上述情况均应通过待抵扣进项税额核算,但其内容未包括在该科目的定义中。
 
  但是在后面的账务核算中,却有“购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务,转用于不动产在建工程的”情况,使用了该科目,说明在定义时不够严谨。
 
  另,扣缴境外纳税人增值税时的缴款凭证,可以不需认证或稽核即可抵扣,在未发生扣缴义务但进行账务处理时,是计入待认证还是待抵扣?计入待认证不合适,因为不需要认证或稽核;计入待抵扣也不合适,因为“待抵扣进项税额”科目的定义中不包括此种情况。这就给纳税人实务操作带来了不必要的麻烦。
 
  争议10.  “待转销项税额”名称争议——名称待商榷
 
  22号文件:
 
  “待转销项税额”明细科目,核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产,已确认相关收入(或利得)但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。
 
  个人理解:
 
  在准则确认收入(或利得)早于增值税纳税义务发生时间的情况下,使用该科目进行过渡,在达到增值税纳税义务发生时间时,增值税一般纳税人将该科目转入到“应交税费——应交增值税(销项税额)”或者“应交税费——简易计税”中,但简易计税方式的增值税额不能称之为“销项税额”,所以此处的名称改为“待转增值税额”是否更为合理。
 
  争议11.  采购存货暂估定义争议——未付款的说法不严谨,专栏误为科目
 
  22号文件:
 
  货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理。一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库,但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的,应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账,不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初,用红字冲销原暂估入账金额,待取得相关增值税扣税凭证并经认证后,按应计入相关成本费用或资产的金额,借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目,按可抵扣的增值税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,按应付金额,贷记“应付账款”等科目。
 
  个人理解:
 
  有两个问题:
 
  (1).该条款将采购暂估的条件之一描述为“尚未收到增值税扣税凭证并未付款的”,如果采购货物已经验收入库,但已经预付了部分或者全部款项,暂未取得发票的,应如何处理?笔者就经常碰到这样的事,只能一边暂估,一边预付,还有别的好方法吗?
 
  因此,此处的对于采购暂估中的“并未付款”的定义不是非常准确。
 
  (2).借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,说法不严谨,应是专栏。
 
  争议12.  扣缴义务人的账务处理争议——表述不严谨,专栏误为科目
 
  22号文件:
 
  购买方作为扣缴义务人的账务处理。按照现行增值税制度规定,境外单位或个人在境内发生应税行为,在境内未设有经营机构的,以购买方为增值税扣缴义务人。境内一般纳税人购进服务、无形资产或不动产,按应计入相关成本费用或资产的金额,借记“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目,按可抵扣的增值税额,借记“应交税费——进项税额”科目(小规模纳税人应借记相关成本费用或资产科目),按应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”等科目,按应代扣代缴的增值税额,贷记“应交税费——代扣代交增值税”科目。实际缴纳代扣代缴增值税时,按代扣代缴的增值税额,借记“应交税费——代扣代交增值税”科目,贷记“银行存款”科目。
 
  个人理解:
 
  (1).一般不直接计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”
 
  在实务中,扣缴增值税的账务处理与扣缴义务的时间可能不一致,所以一般在进行扣缴增值税账务处理时不直接计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”,而是计入“应交税费——待抵扣进项税额”等科目。
 
  举例:
 
  借:销售费  100
 
  借:应交税费——待认证进项税  6
 
   贷:应交税费——代扣代交增值税  6
 
   贷:其他应付款——境外单位  100
 
  所以,此时不一定要计入进项税额。同时我们可以感觉到,设置“待认证进项税”是比较别扭的,同时“待抵扣进项税”定义的不完整也对实务操作产生了麻烦,此种缴款书不需要认证稽核,因此不宜计入“待认证进项税”科目,但是根据文件规定也不能计入“待抵扣进项税”,“待抵扣进项税”科目定义的内容不包括此种情况。
 
  (2).“应交税费——进项税额”名称错误
 
  似乎应该是“应交税费——应交增值税(进项税额)”,是笔误,还是创新?
 
  争议13.  增加“待认证进项税额”科目,与“待抵扣进项税额”同时使用的争议——账务处理更加复杂
 
  22号文件:
 
  “待认证进项税额”明细科目,核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括:一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣,但尚未经税务机关认证的进项税额;一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。
 
  个人理解:
 
  细化核算当然是完善了账务核算功能,但是增加“待认证进项税额”科目,在进行相关账务处理时,需考虑是否认证或者稽核的情况,之后可能还需要再转入待认证或者进项税额等,可能以后还要做进项税额转出,账务处理很可能会更加复杂,但其核算意义其实不是非常必要,未认证的增值税扣税凭证有很多帐外的方法予以管理,没有必要一定要在账务上体现。
 
  但现在尴尬的问题在于,如果企业均使用“待抵扣进项税额”科目予以简化核算,又会导致不符合22号文件对于“待抵扣进项税额”的定义。
 
  争议14.  抵扣和抵减概念混淆争议——表述不严谨
 
  22号文件:
 
  (1).金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。
 
  如产生转让损失,则按可结转下月抵扣税额,借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。
 
  (2).企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。
 
  按照允许抵扣的税额,借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”
 
  个人理解:
 
  这两处使用“抵扣”的字样,个人认为不是非常准确,在增值税概念中,只有进项税抵扣销项时方能称之为“抵扣”。
 
  争议15.  增值税纳税义务发生时间晚于会计确认收入或利得时点的账务处理争议——遗漏了小规模纳税人账务处理,表述不严谨
 
  22号文件:
 
  按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的,应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目,待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税(销项税额)” 或“应交税费——简易计税”科目。
 
  个人理解:
 
  该条款中只描述了一般纳税人的账务处理,却未提及小规模纳税人的账务处理,但是小规模纳税人也会发生此种情况。
 
  将相关销项税额待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——简易计税”科目的说法不严谨,转入“应交税费——简易计税”科目的就不能是销项税额了,而是应纳税额。
 
  争议16.  增值税纳税义务发生时间早于会计确认收入或利得时点的账务处理争议——,表述不严谨,不一定要计入应收账款,遗漏小规模纳税人账务处理,销项税额的表述不严谨
 
  22号文件:
 
  按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的,应将应纳增值税额,借记“应收账款”科目,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)” 或“应交税费——简易计税”科目,按照国家统一的会计制度确认收入或利得时,应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。
 
  个人理解:
 
  (1).在确认收入前计提增值税时,不一定要借记“应收账款”科目,还有可能是冲销预收账款,还有可能是计入其他应收款或其他应付款,或者计入工程结算等科目,甚至直接计入银行存款,不能简单的认为一定会计入应收账款科目,此种说法不是非常严谨。
 
  (2).该条款中只描述了一般纳税人的账务处理,却未提及小规模纳税人的账务处理。
 
  (3).“按照国家统一的会计制度确认收入或利得时,应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入”,该描述不严谨,不一定是扣除“销项税额”,也有可能扣除的是简易计税的应纳增值税额,和小规模纳税人的应纳增值税额。个人建议可将其改为“扣除增值税应纳税额”。
 
  争议17.  车船使用税说法争议——应为车船税
 
  22号文件:
 
  全面试行营业税改征增值税后,“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目,该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费;利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。
 
  个人理解:
 
  车船使用税早已改为车船税
 
  争议18.  留抵税额政策已经取消争议——保留该科目意义不大
 
  22号文件:
 
  增值税期末留抵税额的账务处理。
 
  纳入营改增试点当月月初,原增值税一般纳税人应按不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额,借记“应交税费——增值税留抵税额”科目,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。待以后期间允许抵扣时,按允许抵扣的金额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。
 
  个人理解:
 
  《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人留抵税额申报口径的公告》(国家税务总局公告2016年第75号)已经将营改增前增值税留抵税额挂账的规定取消,相应的会计科目也应取消。可能是两个文件发布时间相距较短的原因。
 
  争议19.  采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理争议——销售退回中发票处理表述不严谨
 
  22号文件:
 
  采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产,按应计入相关成本费用或资产的金额,借记“在途物资”或“原材料”、“库存商品”、“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目,按当月已认证的可抵扣增值税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,按当月未认证的可抵扣增值税额,借记“应交税费——待认证进项税额”科目,按应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。发生退货的,如原增值税专用发票已做认证,应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录;如原增值税专用发票未做认证,应将发票退回并做相反的会计分录。
 
  个人理解:
 
  该条款的最后一句话,“如原增值税专用发票未做认证,应将发票退回并做相反的会计分录”,表述不是非常严谨,即使原增值税专用发票未认证,但发票已跨月,也需要开具红字发票处理。
 
  争议20.  交纳以前期间未交增值税的账务处理争议——遗漏了简易计税和小规模纳税人的情况
 
  22号文件:
 
  交纳以前期间未交增值税的账务处理。企业交纳以前期间未交的增值税,借记“应交税费——未交增值税”科目,贷记“银行存款”科目。
 
  个人理解:
 
  交纳以前期间未交增值税,可分为3种情况:
 
  1、一般纳税人适用一般计税方式,通过“应交税费——未交增值税”科目核算;
 
  2、一般纳税人选择简易计税方式的,通过“应交税费——简易计税”科目核算;
 
  3、小规模纳税人通过“应交税费——应交增值税”科目核算。
 
  该条款中,只描述了第1种情况下的预缴增值税的账务处理,遗漏了后两种情况的账务处理。
 
  争议21.  预缴增值税的账务处理争议——遗漏了简易计税和小规模纳税人的情况
 
  22号文件:
 
  预缴增值税的账务处理。企业预缴增值税时,借记“应交税费——预交增值税”科目,贷记“银行存款”科目。月末,企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目,借记“应交税费——未交增值税”科目,贷记“应交税费——预交增值税”科目。房地产开发企业等在预缴增值税后,应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。
 
  个人理解:
 
  预缴增值税可分为3种情况:
 
  1、一般纳税人适用一般计税方式,通过“应交税费——预交增值税”科目核算预缴的增值税;
 
  2、一般纳税人选择简易计税方式的,通过“应交税费——简易计税”科目核算预缴的增值税;
 
  3、小规模纳税人通过“应交税费——应交增值税”科目核算预缴的增值税。
 
  该条款中,只描述了第1种情况下的预缴增值税的账务处理,遗漏了其他2种情况的账务处理。
 
  争议22.  调整日期规定争议——营改增前影响事项的也应调整
 
  22号文件:
 
  2016年5月1日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金额的,应按本规定调整。
 
  个人理解:
 
  个人认为,自2016年1月1日起发生的事项,由于文件规定而影响资产、负债等金额的,也应进行调整。
 
  比如2016年5月1日前取得了一笔进项税,产生了增值税留抵税额,之前可能在“应交税费”项目下列示,按照文件规定,也应在2016年度的资产负债表中调整为资产项目。
 
  又如,2016年5月1日前暂估购入存货时,暂估了进项税额,将其计入其他应收款等资产科目,在2016年底仍然未取得增值税发票,根据文件规定,进项税不进行暂估,此时影响了资产、负债金额,也应进行调整。
 
  二、文件亮点
 
  亮点1.  增设“预交增值税”与“简易计税”科目亮点——为“未交增值税”科目减负
 
  营改增后,一般纳税人预交增值税和选择简易计税方式的情形较多,比如销售建筑服务在服务发生地预交增值税,销售不动产和租赁不动产在不动产所在地预交增值税,房地产企业预收房款时预交增值税等。销售或者出租营改增前取得的不动产等可选择简易计税方式,销售建筑服务中的老项目、清包工以及甲供工程,可以选择简易计税;劳务派遣等众多的可选择简易计税方式的政策等。
 
  在22号文件发布前,由于预交增值税和简易计税方式不宜通过“应交税费——应交增值税”科目核算,否则会导致一系列的问题,因此一般通过“应交税费——未交增值税”科目中核算,但是此种核算方式,赋予了“未交增值税”科目过多的职能,既有一般计税方式从应交增值税转来的应交未交的增值税,又有预交的增值税,还有有简易计税的增值税,再复杂一些的,还有简易计税的差额征税方式,需要核算抵减部分的税额等。这导致了“未交增值税”科目的不堪重负,成了一锅粥。
 
  22号文件将其中的预交增值税和简易计税的功能分离出去,起到对“未交增值税”科目减负的作用,核算更为清楚。
 
  提示,注意“未交增值税”与“简易计税”科目的区别,“简易计税”科目承担了一般纳税人选择简易计税方式的全部职能,预交,抵减,计提,缴纳,这与“未交增值税”核算的单一职能有所区别。小规模纳税人的“应交增值税”也是同样的情况。
 
  亮点2.  设置“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”专栏,营改增后差额征税适用科目名正言顺
 
  22号文件:
 
  “销项税额抵减”专栏,记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额
 
  个人理解:
 
  营改增后,一般纳税人适用一般计税方式,可以采取差额征税的,在账务处理上可冲减销项税额。但在文件发布之前,一直没有一个名正言顺的科目或专栏对此进行核算。一般使用《财政部关于印发<营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定>的通知 》(财会〔2012〕13号,一下简称13号文件)中规定的“营改增抵减的销项税额”专栏,但13号件对于该专栏的定义还停留在部分营改增试点时期,试点地区从非试点地区采取营改增项目无法抵扣的情况。
 
  其定义为,“一般纳税人提供应税服务,试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的,应在”应交税费——应交增值税“科目下增设”营改增抵减的销项税额“专栏,用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额”.
 
  我们可以看出,13号文件是2012年发布的,当时正是部分地区进行营改增试点,还存在着非试点地区,试点地区已经从营业税改成增值税的项目无法从非试点地区取得进项税额,因此采取抵减销项税额的方式代替进项税的作用。该科目只是针对这一种情况进行核算。
 
  很显然,该规定已经与现在的全面营改增的形式不符,而且现在的差额征税与当时文件规定的情况也差异较大。因此22号文件对于该科目的规范,使得全面营改增后差额征税的抵减税额部分终于在账务处理上名正言顺,消除了歧义。
 
  亮点3.  增设“应收出口退税款”科目亮点——统一应收取的退税款的科目名称
 
  22号文件:
 
  为核算纳税人出口货物应收取的出口退税款,设置“应收出口退税款”科目
 
  个人理解:
 
  之前也有将应收出口退税款计入“其他应收款——出口退税”的情况,现将其统一,比较规范合理。
 
  亮点4.  增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理亮点——不通过递延收益科目,简化核算流程
 
  22号文件:
 
  按现行增值税制度规定,企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的,按规定抵减的增值税应纳税额,借记“应交税费——应交增值税(减免税款)”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目),贷记“管理费用”等科目。
 
  个人理解:
 
  原《财政部关于印发<营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定>的通知》(财会〔2012〕13号,注:现已作废)规定,
 
  企业购入增值税税控系统专用设备,按实际支付或应付的金额,借记“固定资产”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额,借记“应交税费——应交增值税(减免税款)”科目,贷记“递延收益”科目。按期计提折旧,借记“管理费用”等科目,贷记“累计折旧”科目;同时,借记“递延收益”科目,贷记“管理费用”等科目。
 
  企业发生技术维护费,按实际支付或应付的金额,借记“管理费用”等科目,贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额,借记“应交税费——应交增值税(减免税款)”科目,贷记“管理费用”等科目。
 
  13号文件将业务分为计入固定资产和管理费用两种情况,并且计入固定资产时,还需同时计入递延收益科目。22号文件将其统一为冲销管理费用。
 
  比较遗憾的是,22号文件该规定遗漏了了简易计税方式的账务处理。
 
  亮点5.  报表列示重分类亮点——更好的体现了资产负债表观
 
  22号文件:
 
  “应交税费”科目下的“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额应根据情况,在资产负债表中的“其他流动资产” 或“其他非流动资产”项目列示:“应交税费——待转销项税额”等科目期末贷方余额应根据情况,在资产负债表中的“其他流动负债” 或“其他非流动负债”项目列示:“应交税费”科目下的“未交增值税”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。
 
  个人理解:
 
  原《财政部关于印发<营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定>的通知》(财会〔2012〕13号,注:现已作废)规定,“应交税费——增值税留抵税额”科目期末余额应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。该文件只是针对“应交税费——增值税留抵税额”科目进行了借方余额重分类的规定,未涉及到其他应交税费的相关科目,22号文件将其扩展到应交税费所有的科目,个人认为此种规定较好的体现了资产负债观。
 
  应交税费分为三种情况在资产负债表中列示:
 
  1、“应交税费”科目下的“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”借方余额,列示到资产负债表中的“其他流动资产” 或“其他非流动资产”中;
 
  2、“应交税费——待转销项税额”等科目期末贷方余额,列示到资产负债表中的“其他流动负债” 或“其他非流动负债”项目中;
 
  3、“应交税费”科目下的“未交增值税”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额列示到资产负债表中的“应交税费”项目。
 
  因此,原应交税费的余额,只有第3种情况仍然保留在资产负债表中的“应交税费”项目中列示。
 
  如何理解上述规定?
 
  第1种情况的理解:
 
  资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
 
  资产最重要的特征是“预期会给企业带来经济利益”,因此,如果增值税留抵税额或者预交的增值税,待认证,待抵扣的进项税额等,在可预见的期间内可以抵扣以后期间的销项税额,或者已经预缴的增值税在以后期间得以转回,或者待认证进项税以后期间认证通过,或者待抵扣进项税也可以在以后期间抵扣,即以减少增值税应纳税额的形式为企业带来经济利益,在资产负债表中的资产项目列示是比较合适的。但是如果纳税人在可预见的期间内,很难实现增值税额,即无法以减少增值税应纳税额的形式为企业带来经济利益,根据资产确认的谨慎性原则,不应确认为资产。
 
  第2种情况的理解:
 
  负债的定义为:负债是指企业过去的交易或者事项形成的,预期会导致经济利益流出企业的现时义务。
 
  同理,这里最重要的概念是“预期会导致经济利益流出”。
 
  “应交税费——待转销项税额”科目的贷方余额,符合负债的基本定义,应在负债项目下列示。但由于其未计提增值税,因此不宜将其列入应交税费的范围,因此列示到“应交税费”之外的负债项目中。这里个人有些想法,既然不认为待转销项税额属于应交税费,为什么不计入其他应付款等其他负债科目呢?
 
  第3种情况的理解:
 
  根据负债定义,“应交税费”科目下“未交增值税”、“简易计税”“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等科目的贷方余额,一般情况下会在可预见的期间内缴纳税款,预期会导致经济利益流出,应确认为负债,且其属于“应交税费”的范畴,因此应在“应交税费”中列示。这里需要提示的是,即使无法完全确定在可预见的期间内缴纳税款,也应尽量的将其确认为负债。
 
  亮点6.  设置“代扣代交增值税”科目亮点——规范科目设置,解决争议
 
  22号文件:
 
  “代扣代交增值税”明细科目,核算纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。
 
  个人理解:
 
  对于境内增值税扣缴义务人代扣代缴境外纳税人增值税的,在22号文件发布前并无明确的文件规定对其账务核算进行规范,核算也比较混乱,有的计入应交税费,有的计入其他应付款,还有的计入应付账款等。22号文件统一规定,此种扣缴的情况通过“应交税费——代扣代交增值税”科目进行核算,虽然扣缴的增值税不属于扣缴义务的应纳税费,但是参照准则中对于企业扣缴个人所得税的做法,将其计入应交税费也比较合理。
 
  亮点7.  增设“待转销项税额”科目亮点——解决税会差异
 
  22号文件:
 
  “待转销项税额”明细科目,核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产,已确认相关收入(或利得)但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。
 
  个人理解:
 
  已满足准则规定的确认收入的条件,但是未达到增值税纳税义务发生时间,此时即产生了税会差异。比如一般纳税人销售货物,已经发出货物且其他条件均符合收入确认条件,但是尚未开具发票,未收到款项,同时也未达到合同规定的付款时间,此时应在会计上确认收入,但在增值税上不需确认增值税。
 
  在22号文件发布之前,对于此种情况,一般处理是只计入不含税收入,不计提增值税。但是此种做法导致应收账款等科目核算不准确,22号文件采用待转销项税额的方式,还是比较合理的。
 
  比如,在22号文件发布前,一般纳税人向客户甲企业销售货物117万元,满足了准则的收入确认条件,但尚未达到增值税纳税义务发生时间,其账务处理为:
 
  借:应收账款——客户甲企业  100
 
   贷:主营业务收入  100
 
  此种处理,与客户甲企业的应收账款往来款显示为100万元,金额不正确,应是117万元。而按照22号文件的规定,此种情况即可解决:
 
  借:应收账款——客户甲企业  117
 
   贷:应交税费——待转销项税额  17
 
  贷:主营业务收入100
 
  2011年,国家税务总局曾经发布40号公告,《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第40号)规定:
 
  纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物,已将货物移送对方并暂估销售收入入账,但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的,其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。
 
  与上述情况类似。
 
  亮点8.  进项税抵扣发生变化时的账务处理亮点——历史成本与未来适用法,填补空白,明确处理方式
 
  22号文件:
 
  进项税额抵扣情况发生改变的账务处理。
 
  因发生非正常损失或改变用途等,原已计入进项税额、待抵扣进项税额或待认证进项税额,但按现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的,借记“待处理财产损溢”、“应付职工薪酬”、“固定资产”、“无形资产”等科目,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”、“应交税费——待抵扣进项税额”或“应交税费——待认证进项税额”科目;原不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产等,因改变用途等用于允许抵扣进项税额的应税项目的,应按允许抵扣的进项税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额) ”科目,贷记“固定资产”、“无形资产”等科目。固定资产、无形资产等经上述调整后,应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。
 
  个人理解:
 
  该规定明确,因进项税抵扣情况发生变化的情况,应调整固定资产、无形资产原值,不考虑历史成本原则。同时按照调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销,不需追朔调整,适用未来适用法。
 
  在文件发布之前,此种情况的账务处理规定为空白,22号文件予以明确。
 
  亮点9.  采购暂估账务处理亮点——不暂估进项税,解决实务中账务处理争议
 
  22号文件:
 
  货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理。一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库,但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的,应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账,不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初,用红字冲销原暂估入账金额,待取得相关增值税扣税凭证并经认证后,按应计入相关成本费用或资产的金额,借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目,按可抵扣的增值税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,按应付金额,贷记“应付账款”等科目。
 
  个人理解:
 
  在22号文件发布前,对于采购暂估是否需要同时暂估进项税额,一直没有明确规定,争议也比较大。
 
  举例:两种账务处理方式
 
  第一种:
 
  借:原材料  100
 
   贷:应付账款——暂估——**单位  100
 
  第二种:
 
  借:原材料  100
 
  借:其他应收款——进项税  17
 
   贷:应付账款——暂估——**单位  117
 
  现22号文件明确规定,根据第一种方式进行账务处理,采购暂估时不需暂估进项税。
 
  亮点10.  将各种价内税费统一计入“税金及附加”科目亮点——统一价内税费核算
 
  22号文件:
 
  全面试行营业税改征增值税后,“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目,该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费;利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。
 
  个人理解:
 
  22号文件发布前,对于各项价内税费计入的损益类科目并不统一,比如四小税计入管理费用,22号文件将其统一计入“税金及附加”科目。
 
  注意以下几个问题:
 
  (1).文件中并未明确列举地方教育附加、地方水利基金以及残疾人保障金计入该科目,意味着其应计入费用,还是可以计入该科目?个人理解的是可以计入“税金及附加”科目;
 
  (2).上述的各种费用,应通过“应交税费”科目,还是应通过“其他应付款”等科目核算?22文件并未明确指出,个人理解的是通过“应交税费”科目核算。
增值税账务处理新规,10个亮点与22个争议点 - 采穗园 - 采穗园博客
 
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