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偷税的若干梳理  

2016-11-24 14:47:31|  分类: 税务稽查 |  标签: |举报 |字号 订阅

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严颖 小颖言税

一、征管法的偷税与刑法的逃税

虽然两者名称不同,定义不同,但从偷税的立法沿革来分析,两者是一致的。

1、1986年,《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》中将纳税人并非故意未缴或者少缴税款的行为称为漏税,将纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为称为偷税。

2、1992年,《中华人民共和国税收征收管理法》制定,取消了“漏税”的概念,对于偷税的概念为了将欺骗隐瞒表述的更清楚,放弃了原来的定义,改为列举,列举了三种手段,三种表现。第四十条规定:“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者进行虚假的纳税申报的手段,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。”

3、1992年,《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》采用了1992年《税收征管法》中关于“偷税”的定义。

4、1997年,《刑法》将《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》的内容正式纳入,但在虚假纳税申报之前增加了“经税务机关通知申报”的前提要件。

5、2001年,修订《税收征收管理法》,对偷税的概念在虚假的纳税申报之前增加了“经税务机关通知申报”的前提要件,与刑法保持一致。

6、2009年,《中华人民共和国刑法修正案(七)》将刑法第二百零一条修改为:“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的……,将偷税罪改为逃避缴纳税款罪,并将偷税罪的定义改回《征管法暂行条例》的抽象概括。

7、2015年,《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》,第九十七条规定:“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上三倍以下的罚款;涉嫌犯罪的,移送司法机关依法处理。”,意见稿将偷税改为逃避缴纳税款,并将偷税的定义改回到最初的定义上去,与刑法一致。


二、偷税的三性

(一)现实性

偷税是一种危害国家税款的行为,如果危害还没有发生,不应定偷税。现实性是指公权力的介入时候危害是否客观现实的存在,在税务一般是指《税务检查通知书》的下达时。如果检查前已补税,将欺骗隐瞒手段主动改正了,不应定性为偷税(比如纳税评估、自查也是这种原理)。检查之后交的不影响偷税的定性,因为检查时点危害客观存在,在检查期间把税款补掉,属于减轻后果,应当依法从轻或者减轻行政处罚。

(二)永久性

永久性是指下达税务检查通知书时点存在少缴税款,对国家税款的侵害是永久的。如折旧计提税会差异造成的少缴税款是时间性差异,不是实质性的占有,不应定性为偷税。

(三)法定性

法定性是指纳税人侵犯了国家的法定税收而造成的少缴税款,如果由于没有遵守税法管理上的要求补税的,如税收优惠领域,符合减免税条件,但是没有去备案,在过去需要补税,不应当定性为偷税。


三、偷税手段分析

征管法六十三条规定偷税的四种手段,伪造是整个是假的,变造是真的基础上修改,前面两种手段与帐有关,后面两种手段与申报有关。以所得税业务为例,假设三个数字:实际收入支出数,帐上所记的收入支出数,申报表上的收入支出数,分以下三种情况:

1、虚假申报是帐实相符,但是帐实与表不符,如果帐与实不符,不是考虑虚假申报,是考虑帐有关的偷税手段。只有在帐、实与表不符的情况下,考虑虚假申报的认定。

2、没有帐,而且属于不需要设帐的,虚假申报应指表与实的不符,即实际收入支出与申报的收入支出不符。

3、帐,实,表一致,申报环节没按税法规定进行调整,例如计税工资标准3500,实际支出8000,帐上按8000来记,申报按8000扣除,帐实表一致;如果明知道计税工资标准3500,故意不纳税调整,是虚假申报。


四、征管法六十二条、六十三条与六十四条第二款的区别

1、六十三条与六十四条第二款区别在于主观要件,有主观故意的是六十三条,六十四条二款是没办税务登记没申报没缴的,没有主观故意,它是针对至稽查人员发现时始终没有申报没有缴纳的情况,如果申报了,只是申报不实,少申报少缴,要看有无主观故意,如有故意定偷税,如果没有故意,少申报少缴,还找不到处罚依据,就不应处罚。

2、六十二条是一种不涉税的申报方面的行为违法,是税款已缴纳或不存在应缴纳的税款,但未申报或申报逾期。


五、偷税的主观故意要件

1、从前面偷税的立法沿革可以看出偷税的特征是“欺骗、隐瞒”;

2、主观要件隐含在条文中,偷税罪从偷的字眼,包括现在改成逃税以后,从它的罪状的表述,都可以表明主观上是一种故意的心理状态。

3、总局的三个批复(国税办函〔2007〕513号、税总函〔2013〕196号、税总函〔2016〕274号)的文件精神表明:如果没有证据认定存在“主观故意”,不能认定为偷税。

有人说主观故意很难证明,但是主观的东西会通过客观行为表现出来,作为检查人员应根据证据所证明的来认定,如果现有证据不足,就根据客观表现,做出带有倾向性的判断,嫌疑小的疑罪从无,嫌疑大的移送公安处理。


六、偷税数额的认定

国税发〔1998〕66号规定偷税数额应当按销项税额的不报、少报部分或者进项税额的多报部分确定。如果销项、进项均查有偷税问题,其偷税数额应当为两项偷税数额之和。

假设:某纳税人留抵700万,偷税假设应调增销项税额300万,未造成少缴税款,则按64条第一款编造虚假计税依据处罚,不定性为偷税;假设应调增销项税额800万,实际应补税额100万,偷税数额为800万,0.5倍罚款,应罚400万。

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