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非借款业务涉及财务费用的财税处理  

2016-01-22 17:13:16|  分类: 会计实务 |  标签: |举报 |字号 订阅

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李杨柳 葛长银

根据《企业会计制度》的规定:财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用,包括应当作为期间费用的利息支出(减利息收入)、汇兑损失(减汇兑收益)以及相关的手续费等。“财务费用”科目核算内容繁琐分散,不仅涉及借款业务还涉及其他多项会计业务。在会计实务中,企业财会人员常常忽视这一部分涉及财务费用的财税处理,例如,融资租赁、销售商品、弃置费用、辞退福利等,所以就需要我们对非借款业务涉及财务费用的财税处理进行统一的梳理和归纳。

一、融资租赁业务中涉及财务费用的财税处理

根据租赁准则的规定我们可以知道,在融资租赁的情况下,承租方最低租赁付款额与租赁开始日租赁资产入账价值的差额,作为未确认融资费用。这种差额实质上是一种融资成本的支出,应作为财务费用处理。由此可知,融资租赁业务中涉及的财务费用主要是未确认融资费用分摊。

(一)会计处理

租赁准则的规定,一是租入资产的入账价值:在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的,可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用,应当计入租入资产价值。二是折现率的选择:承租人在计算最低租赁付款额的现值时,能够取得出租人租赁内含利率的,应当采用租赁内含利率作为折现率;否则,应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的,应当采用同期银行贷款利率作为折现率。三是未确认融资费用的处理:未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。会计分录如下:

融资租入固定资产的初始计量  

借:固定资产—融资租入固定资产         

未确认融资费用      

贷:长期应付款—应付融资租赁款             

银行存款             

未确认融资费用分摊  

借:长期应付款—应付融资租赁款     

 贷:银行存款  

借:财务费用      

贷:未确认融资费用

(二)税务处理

企业所得税法实施条例第五十八条明确了融资租入固定资产的计税基础:融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础,租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。第四十七条明确:以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用,分期扣除。

从这些规定我们可以看出,融资租入固定资产的入账价值和计税基础存在差异,税法上不确认未确认融资费用,所以也谈不上未确认融资费用分摊计入财务费用,也就不涉及分摊计入财务费用的未确认融资费用的税前扣除问题。纳税调整方法是将本期记入财务费用的金额与本期会计折旧之和,与本期税法规定的折旧费用对比,两者的差额调整应纳税所得额。

二、销售商品涉及财务费用的财税处理

销售商品的一些业务会涉及财务费用,例如现金折扣,具有融资性质的分期收款销售商品,售后回购。接下来分析这些业务的财税处理。

(一)现金折扣

现金折扣,是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。企业销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。

1会计处理

企业销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额,现金折扣在实际发生时计入财务费用。对于已确认收入的售出商品发生退回的,企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入,同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的,应同时调整相关财务费用的金额。

2税务处理

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)文件的规定:债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣,销售商品涉及现金折扣的,应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额,现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

综上所述,销售商品涉及现金折扣,应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额,现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

(二)具有融资性质的分期收款销售商品会计处理

收入准则规定:企业销售商品满足收入确认条件时,应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。从购货方已收或应收的合同或协议价款,通常为公允价值。某些情况下,合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款,如分期收款销售商品,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内,按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额,冲减财务费用。

判断分期收款销售商品具有融资性质,要考虑以下因素:销售商品金额的大小;回收期长短;未来应收账款与销售合同签订之日的商品价格的比较等。如果销售商品金额较大,应收账款回收期在较长(3年以上),未来应收账款高于销售合同签订之日的商品价格,说明购买方为了延期支付商品价款付出了货币的时间价值的代价,销售方因延迟收款得到了货币时间价值的补偿。可以判断以上述方式分期付款销售商品的业务具有融资性质。

2税务处理

企业所得税法实施条例第二十三条规定:以分期收款方式销售货物的,应按合同约定的收款日期确认收入的实现,收入金额为合同或协议分期收款的金额,当期确认应税所得,计算应交所得税。

综上所述,具有融资性质的分期收款销售商品,会计和税法在收入的确认金额上存在差异,会计确认的收入是未来应收款项的现值,税法上确认的收入是合同或分期收款的金额,也就是说税法上不认可合同或协议价款与其公允价值之间的差额分期冲减财务费用。所以在税法上,这部分冲减的财务费用是应当纳税调减的。

(三)售后回购

售后回购,是指销售商品的同时,销售方同意日后将同样或类似的商品购回的销售方式。我们讨论的情况是所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方,这实际上是一种融资行为。

1会计处理

售后回购方式下,销售方应根据合同或协议的条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,以确定是否确认销售商品收入。在大多数情况下,回购价格固定或原销价加合理回报,售后回购交易属于融资交易,商品所有权上的主要风险和报酬没有转移,企业不应确认销售商品收入;回购价格大于原售价的差额,企业应在回购期间按期计提利息,计入财务费用。

2税务处理

根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008875号)的规定:采用售后回购方式销售商品的,销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的,如以销售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购价格大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用。

国税函〔2008875号文件发布后,对于售后回购本质上是融资业务的,企业所得税收入确认条件与企业会计准则趋于一致,两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则,则财税处理没有差异,也就是说售后回购在回购期间确认的利息费用可以税前扣除。

(四)弃置费用涉及财务费用的财税处理

弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。

1会计处理

对于特殊行业的特定固定资产,确定其初始入账成本时,还应考虑弃置费用。弃置费用的金额与其现值比较,通常相差较大,需要考虑货币时间价值,对于这些特殊行业的特定固定资产,企业应当根据或有事项准则,按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。会计分录如下:

借:固定资产 

贷:在建工程(实际发生的建造成本)         

预计负债(弃置费用的现值)

借:财务费用(每期期初预计负债的摊余成本×实际利率) 

贷:预计负债

借:预计负债 

贷:银行存款等(发生弃置费用支出时)

2税务处理

企业所得税法实施条例第四十五条规定:企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金,准予扣除,上述专项资金提取后改变用途的,不得扣除。

综上所述,符合上述规定的弃置费用可以在所得税前扣除。财税处理趋同。

四、辞退福利涉及财务费用的财税处理

职工薪酬准则规定的辞退福利包括两方面的内容:一是在职工劳动合同尚未到期前,不论职工本人是否愿意,企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。二是在职工劳动合同尚未到期前,为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿,职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利通常采取解除劳动关系时一次性支付补偿的方式,也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准,或者在职工不再为企业带来经济利益后,将职工工资支付到辞退后未来某一期间的方式。

(一)会计处理 

1辞退福利的确认

职工薪酬准则规定,企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议,同时满足下列条件的,应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债,同时计入当期管理费用:一是企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议,并即将实施。二是企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。

2辞退福利的计量

企业应当根据职工薪酬准则和或有事项准则,严格按照辞退计划条款的规定,合理预计并确认辞退福利产生的负债。辞退福利的计量因辞退计划中职工有无选择权而有所不同:一是对于职工没有选择权的辞退计划,应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬(辞退福利)。二是对于自愿接受裁减的建议,因接受裁减的职工数量不确定,企业应当根据或有事项准则规定,预计将会接受裁减建议的职工数量,根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬(辞退福利)。三是实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划,企业应当选择恰当的折现率,以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额,该项金额与实际应支付的辞退福利款项之间的差额,作为未确认融资费用,在以后各期实际支付辞退福利款项时,计入财务费用。

确认因辞退福利产生的预计负债时  

借:管理费用   

贷:应付职工薪酬

确认因辞退福利产生的预计负债时  

借:管理费用   

 未确认融资费用   

贷:应付职工薪酬——辞退福利各期支付辞退福利款项时  

借:应付职工薪酬——辞退福利   

贷:银行存款  

借:财务费用   

贷:未确认融资费用

(二)税务处理

1辞退福利的企业所得税税前扣除

企业所得税法实施条例第三十四条规定:企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。由此可知辞退福利并不属于税法上规定的工资薪金,不可以作为福利费、职工教育经费、工会经费的扣除基数,辞退福利属于与生产经营有关的必要、合理的支出,允许在税前扣除。企业已经实际支付给职工的辞退福利允许税前扣除,尚未支付的部分,实际支付时扣除。

2辞退福利交纳个人所得税

根据《财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》(财税[2001]157号)文件规定,个人因与用人单位解除劳动合同关系而取得的一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用),其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分,免征个人所得税。超过的部分按照《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税的通知》(国税发[1999]178号)的有关规定,计算征收个人所得税。个人领取一次性补偿收入时,按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费可以计征其一次性补偿收入的个人所得税时予以扣除。

另外,根据国税发[1999]178号文件规定,对于个人因解除劳动合同取得一次性经济补偿收入,应按工资、薪金所得项目计征个人所得税。个人取得的一次性经济补偿收入,除以个人在本企业的工作年限数,以其商数作为个人的月工资、薪金收入,按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算,超过12年的按12年计算。

由此可知,个人取得的一次性补偿收入超过当地上年职工平均工资3倍数额以外的部分,要按规定缴纳个人所得税。

综上所述,辞退福利当期一次性支付的应在当期费用中列支;补偿款项超过一年支付的辞退福利计划,企业应当选择恰当的折现率,以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额,该项金额与实际应支付的辞退福利之间的差额,作为未确认融资费用,在以后各期实际支付辞退福利款项时,计入财务费用。税法上,辞退福利可以在企业所得税税前扣除。个人取得的一次性补偿收入超过当地上年职工平均工资3倍数额以外的部分,要按规定缴纳个人所得税。

通过梳理和归纳融资租赁、销售商品、弃置费用、辞退福利这些涉及财务费用的非借款业务的财税处理,我们可以看出这些业务都是涉及到了资金的时间价值,这部分计入财务费的用时间价值,属于广义上的筹资费用。

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