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浅谈非居民企业技术服务费与特许权使用费的界定以及日常管理  

2015-12-15 11:12:02|  分类: 会计实务 |  标签: |举报 |字号 订阅

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来源:西安税务研究

作者:李雪林  吴铮  成伟  周西南

随着经济的全球化和我国经济的持续发展,特别是中国加入WTO后,越来越多的外国企业参与到中国的经济建设当中,同时也就形成了大量的非居民税源,随之非居民税收管理也逐渐成为我们税务机关日常工作的重要部分。然而非居民企业税收管理的一项重要内容,非居民企业的技术服务费与特许权使用费的界定,在实务工作中令税务机关和纳税人都非常困扰。非居民企业的技术转让属于特许权使用费应该征收预提所得税,而技术服务费依据劳务发生地,原则上不需要在我国境内缴纳所得税,专家们各持己见,虽然相关文件和政策有具体定义和解释,但是并没有一个硬性的划分标准,完全取决于税务干部的主观判断和分析,因此存在着很大的执法风险。以下仅就在日常工作中办理非居民企业提供技术服务的应纳所得税案例中反映的一些问题,提出相关建议。

一、日常工作中反映的问题

(一)案例基本情况

案例:境内企业A与境外母公司B签订地铁境外服务采购合同,服务内容:SICAS子项目协调、计划、控制;工程项目支持和技术文件,包括基础设计,详细设计,执行支持;服务地点在境外;

付款项目:详细设计、最终设计、工厂测设验收付款、综合设计确认、安全认证报告、初验付款;

该企业认为属于境外劳务不予征税。税务机关判定为专有技术,按特许权使用费征收企业所得税。

该企业认为此项业务属于境外技术服务费,不予征收预提所得税。理由是:

1、服务提供方(B企业 )在服务过程中使用了专门知识和技术,(工程项目支持和技术文件,包括基础设计,详细设计,执行支持)但并未向服务接受方转让;所有权归属境外母公司B2、此项设计为一般涉及劳务,不属于专有技术,且在境外完成,以依据双边税收协定属于不征税项目。

(二)根据以上案例我们税务机关判定是否属于特许权使用费查阅了相关法律依据。

1、特许权使用费收入与技术服务费收入的界定及法律依据

1)根据《企业所得税法实施条例》第二十条的规定:企业所得税法第六条第(七)项所称特许权使用费收入,是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

特许权使用费收入,按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入实现。

如果该纳税人取得的不是使用权的收入,而是得的转让专利权、商标权、著作权以及其他特许权的所有权而取得的收入,则不是按特许权使用费征税。此时,技术作为资产发生法律权属上的转变,在税务实践中,我们是按财产转让所得来征收企业所得税。但是,对于非专利技术,在法律意义上而言,无所有权的概念。因此,非专利技术一般无所有权转让之说。非专利技术转让一般都是使用权的转让,不涉及法律意义上的权属转让问题,因此,税务上一般是按特许权使用费征税。然而该企业的服务内容:SICAS子项目协调、计划、控制;工程项目支持和技术文件,包括基础设计,详细设计,执行支持等属于非专利技术转让也就是使用权的转让。

2)根据《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》(国税函〔2009507号)第三条:“与专有技术有关的特许权使用费一般涉及技术许可方同意将其未公开的技术许可给另一方,使另一方能自由使用,技术许可方通常不亲自参与技术受让方对被许可技术的具体实施,并且不保证实施的结果。被许可的技术通常已经存在,但也包括应技术受让方的需求而研发后许可使用并在合同中列有保密等使用限制的技术”。这是指事实重于形式的判定,即如果某项技术许可或使用权的转让,以提供劳务的形式或签署的劳务合同来行使,应判定为非专利技术转让,即特许权使用费。判定标准之一即为该项劳务合同项下产生了专项技术,该技术是否具有技术性、实用性并以保密等条件对形成的技术予以限定。也就是说劳务合同判定为“特许权使用费”一定是包含了“技术知识”和经验并且能产生经济价值和竞争优势。经了解和上网查询该境外母公司对此项技术较为成熟,且有丰富的经验和较长的发展历史,在全球处于领先地位,同时查阅了大量的关于工业性设计、专有技术等方面的资料和书籍,确认此项系统的项目支持及工业设计当中含有大量的技术经验和诀窍,属于具有特许权性质的专有技术范围。

3)根据中外双边税收协定,其中绝大多数对于特许权使用费一词的规定是:“特许权使用费”一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作,包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权,专利、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项,也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。”

在这条规定中通过例举的方式明确使用或有权使用“设计、模型、图纸”是“特许权使用费”

2、研读合同及约谈企业技术人员

通过对合同的解读及约谈技术人员得知,企业的服务内容均属于该专业领域的专有技术,境外母公司B企业只仅仅许可境内A企业对此项专有技术的使用;A企业禁止就外方提供的资料申请专利;A企业不能向第三方公开或转让境外母公司B企业所提供的资料;该合同明确制定了保密条款,根据《合同法》技术秘密转让合同和技术服务合同有明确的要素规定,该合同不符合技术服务合同法律要件,而合同的标的物属于合同法所指的“技术秘密” ,归属知识产权范畴,合同形式要件符合技术秘密转让合同法律要件,因此该合同形式上是技术服务合同,实质上是技术秘密转让合同。

(三)处理结果

经上述政策对照、详细解释、合同的分析以及企业相关人员的约谈,税务机关判定该境外采购的技术服务费应按特许权使用费征收企业所得税

二、案例的启示与思考

在非居民企业所得税管理中,特许权使用费和劳务费的性质认定、划分确实是一个在实务中长期困扰纳税人和税务机关的问题,同时也是一个世界性的难题,本案判定特许权使用费与技术服务费的要点在于:

1、是以我国《企业所得税法》、《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》(国税函〔2009507号)、《合同法》的条款为法律依据。

2、结合税收协定(安排)的具体描述,确定了特许权使用费的范畴。

3、仔细研读合同,做好实地调研,透过合同形式把握合同的实质确定为技术秘密转让合同。

4、通过网络及专业技术等信息资料了解相关的专有技术的特点。

三、加强特许权使用费与劳技术服务费管理的意见和建议

(一)进一步明确相关政策。随着经济业务的发展,相关的税收政策应该不断地更新和完善,对非居民企业特许权使用费和劳务的划分应进一步细化相关判断标准,减少人为分析和推理的成分。个人认为可以采取以下措施:

1.适当增加硬性指标。如有的案例,判定为特许权使用费并征收预提所得税的因素之一是依据合同的标的金额,认为该价格高于同行业技术服务的市场价格,如果不存在技术转让,不应该存在过高的价格。因此,对此类合同,可以确定一个合理的价格标准,对于合同金额过高、超过规定的最大限额的技术服务合同,可以考虑判定为特许权使用费。

2.采取列举方式进一步明确。如国税函[2009]507号第6条列举了属于劳务活动所得、不属于特许权使用费的四类款项或报酬,清晰明了。针对实际工作中暴露的问题,可以再扩大范围,通过正列举或者反列举,将相关业务进行归类,通过实例来划分特许权使用费和劳务服务。

3.采取一案一报的原则。对于一些金额特别大、内容特别复杂、税企双方存在争议的案例,可以采取一案一报的方式请示上级部门,通过上级部门的专项答复进行判定。在税收工作实际中,针对一些不够明确的政策,国家税务总局常常对各省(市)的请示进行答复,不仅解决了当时、当地的一些实际问题,也规范了全国类似税收业务的管理,实用性较强。因此,对一些典型案例可以通过层层上报,请示上级给予专项答复。

(二)通过审理委员会集体讨论判定案例

非居民企业特许权使用费与劳务的划分作为一个世界性难题,仅仅依靠管理人员个人的判断已不能满足工作需要,因此可以组织骨干力量,成立专门的审理委员会,通过集体讨论,对特许权使用费与劳务进行定性判断,提升判断的准确性;同时也可以邀请企业的财务人员也参与讨论。对于规模以上的财务人员,他们不仅熟悉税收政策,更了解合同内容,他们的意见可以作为判断的重要参考。此外,税务部门应该选定1-2个中介机构,建立持久的日常业务联系制度,经常性地对疑难问题进行探讨,内外形成合力,有效降低税收执法风险。

(三)规范管理办法

建立专业化管理的工作机制,建立健全专职的管理岗位,规范和完善相关的管理制度,落实合同业务实质性调查、核实的环节,并完善后续管理工作。在对合同业务不能及时准确把握时,鼓励扣缴义务人分次付汇,先暂扣预提所得税,待税务部门对合同实质内容定性后再决定是否继续付款。通过规范管理防范税源流失的风险,维护好国家的税收管辖权。

(四)加强队伍建设

1.充实管理队伍。选派自身素质好、业务水平高、工作责任心强的干部充实管理岗位。

2.开展专项培训。对从事非居民企业税收管理的人员,定期进行业务更新培训。培训内容不仅包括非居民企业预提所得税,还应该包括营业税政策、税收协定、经济合同、国际贸易、国际金融等相关知识。

3.组织政策讨论。近几年税收政策日新月异,每当出台一个新政策时,由于每个人存在思维习惯和理解能力的差异,可能会造成解释和执行的不统一,不仅不利于营造公平的纳税服务环境,更增加了干部的执法风险;因此,新政策出台后,不仅要组织学习,更重要的是要组织讨论,在讨论中发现问题并进一步理解问题,集众人智慧于一体。

(五)结合营业税综合判断

根据《国家税务总局关于明确外国企业和外籍个人技术转让收入免征营业税范围问题的通知》(财税字[2000]166号)的规定,外国企业和外籍个人从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入,免征营业税。其中第一条明确:免征营业税的技术转让收入是指转让者将其拥有的专利和非专利技术的所有权或使用权有偿转让他人及提供与之相关的技术咨询、技术服务等所取得的收入。

通过对上述规定的理解,结合预提所得税的定义可以看出:免征营业税的技术转让与征收预提所得税的特许权使用费存在一定的联系,即:如果是技术使用权的转让,可以免征营业税,但是需缴纳预提所得税;反之,如果属于简单的技术服务,需要征收营业税,但不需缴纳预提所得税。

作者单位:西安经济技术开发区国税局

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